Hinzurechnungsbesteuerung kann im Drittstaatenfall gegen Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen

von Dr. Julian Böhmer, veröffentlicht am 06.01.2020
Rechtsgebiete: SteuerrechtWirtschaftsrecht|438 Aufrufe

Der BFH hat in einem kürzlich veröffentlichten Urteil vom 22.05.2019 im Anschluss an die Vorgaben des EuGH-Urteils in der Rs. „X“ (C-135/17) über die Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung bei Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter nach § 7 Abs. 6, 6a AStG mit der Kapitalverkehrsfreiheit entschieden. Der BFH hatte dem EuGH dazu selbst mehrere Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt. Gegenstand des Verfahrens war ein Hinzurechnungsfall im Verhältnis zur Schweiz für das Feststellungsjahr 2006.

Zum einen ging es um die Frage der Anwendbarkeit der sog. Standstill-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV, wonach die Kapitalverkehrsfreiheit auf bestimmte mitgliedstaatliche Regelungen, die am 31.12.1993 bereits bestanden und seitdem unverändert oder ohne wesentliche Änderungen geblieben sind, bei Direktinvestitionen in Drittstaaten ausgeschlossen ist. Hintergrund der Vorlagefrage des BFH war die Tatsache, dass die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das am 01.01.2001 in Kraft getretene Steuersenkungsgesetz erheblich geändert worden waren, diese Regelungen jedoch am 25.12.2001 aufgehoben worden und daher in der Praxis nie zur Anwendung gekommen waren. Der BFH kommt in seinem Urteil unter Berufung auf die Vorgaben des EuGH zu dem Schluss, dass die sog. Standstill-Klausel auf § 7 Abs. 6a AStG nicht (mehr) anwendbar sei. Infolge des Inkrafttretens des Steuersenkungsgesetzes zum 01.01.2001 seien die im Jahr 2001 erzielten Zwischeneinkünfte nach dessen Maßgaben in die Steuerbemessungsgrundlage des betreffenden inländischen Steuerpflichtigen einzubeziehen gewesen, auch wenn die Finanzverwaltung diese Vorschriften bei der Besteuerung der betreffenden Einkünfte im Jahr 2002 letztlich nicht heranzogen habe, weil die diesbezüglichen Regelungen des Steuersenkungsgesetzes bereits am 25.12.2001 wieder aufgehoben worden waren. Die Entscheidung des BFH bringt insoweit Klarheit, als die vom EuGH aufgestellten Kriterien nicht gänzlich unmissverständlich waren.

Diese Aussagen des BFH sollten u.E. dergestalt verallgemeinerungsfähig sein, dass die sog. Standstill-Klausel im Hinblick auf die gesamten Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung zumindest seit dem VZ 2001 nicht mehr zur Anwendung kommen kann und damit etwaige Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Hinzurechnungsbesteuerung generell auch in Drittstaatenfällen rechtfertigungsbedürftig sind. Denn der BFH stellt bezüglich der Änderungen nicht auf Änderungen des § 7 Abs. 6a AStG ab, sondern führt an, dass es durch das Steuersenkungsgesetz zu einer grundlegenden systematischen Neuordnung des Regimes der Hinzurechnungsbesteuerung gekommen wäre.

Die zweite Frage des BFH betraf die Rechtfertigungsmöglichkeit der Regelungen über die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter, die einen Nachweis wirtschaftlicher Gründe im Sinne des sog. Cadbury Schweppes-Tests, nicht zulassen. Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt die Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit dar, die aber grds. gerechtfertigt sein kann. Die Beschränkung sei aber nur dann verhältnismäßig, wenn der Steuerpflichtige die Möglichkeit habe, wirtschaftliche Gründe für die Gestaltung darzulegen. Der Mitgliedstaat müsse jedoch in Drittstaatenkonstellationen die Möglichkeit haben, die Richtigkeit der Angaben des Steuerpflichtigen zu überprüfen. Der BFH kommt nun zum Ergebnis, dass diese Möglichkeit im Verhältnis zur Schweiz im Streitjahr 2006 nicht gegeben war, weil zum einen das DBA zwischen Deutschland und der Schweiz nur eine sog. kleine Auskunftsklausel beinhaltete, die den hier erforderlichen Informationsaustausch für Zwecke der Anwendung innerstaatlichen Rechts nicht umfasste (das DBA-Schweiz enthält i.Ü. seit 2010 eine große Auskunftsklausel). Zum anderen kam auch das Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen zwischen Deutschland und der Schweiz nicht als Grundlage für einen Informationsaustausch in Betracht, da dies aufgrund eines Vorbehalts der Schweiz keine rückwirkende Anwendung fand. Somit war im vorliegenden Fall kein Substanznachweis zuzulassen.

Die Finanzverwaltung und der Steuerpflichtige werden infolge des Urteils in Drittstaatenfällen nunmehr in jedem Einzelfall zu prüfen haben, ob für das betroffene Land und das betroffene Streitjahr ein hinreichender Informationsaustausch möglich war und somit ein Nachweis wirtschaftlicher Gründe zuzulassen ist.

In dem Referentenentwurf des ATAD-Umsetzungsgesetzes hat der Gesetzgeber diese Rechtsprechung aufgenommen und sieht bei Einkünften mit Kapitalanlagecharakter (§ 13 Abs. 4 AStG i.d.F. des Referentenentwurfs) die Möglichkeit eines Substanztests vor. Entsprechend den Vorgaben des EuGH in der Entscheidung X-GmbH besteht diese Möglichkeit aber nicht, wenn keine Informationen im Rahmen des grenzüberschreitenden Informationsaustauschs eingeholt werden können.

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