Wohin steuert das Gemeinnützigkeitsrecht?

von Gastbeitrag, veröffentlicht am 05.12.2022
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Dr. Christian Kirchhain; Schauhoff/Kirchhain, Handbuch der Gemeinnützigkeit

Soeben ist im Verlag C.H.BECK die vierte, von einem erneuerten Herausgeber- und Autorenteam komplett überarbeitete Auflage des Handbuchs der Gemeinnützigkeit von Schauhoff/Kirchhain erschienen. Mitherausgeber Dr. Christian Kirchhain nimmt dies zum Anlass für eine Bestandsaufnahme der Entwicklungen der letzten Jahre und des weiterhin bestehenden Reformbedarfs im Gemeinnützigkeitsrecht.

Bedeutung des Dritten Sektors

Unser Land, unser Kontinent, die ganze Welt kämpft mit großen Herausforderungen, viele Krisen prägen unsere Zeit. Gesellschaftlicher Zusammenhalt und bürgerschaftliches Engagement sind wichtiger denn je. Die Zivilgesellschaft ist, wenigstens in der westlichen Welt, als ein bedeutender Faktor der Gesellschaftsordnung anerkannt. Der sog. Dritte Sektor wird auch künftig wachsen, für unsere Gesellschaft einen wichtigen Dienst leisten und zugleich ein bedeutender Faktor unserer Volkswirtschaft sein.

Wichtige Änderungen der vergangenen Jahre

Das rechtliche Umfeld, in dem gemeinnützige Organisationen wirken, hat sich in den vergangenen Jahren erheblich weiterentwickelt. Die Normendichte und die Anzahl der Verwaltungsanweisungen wachsen: Mindestlohngesetz, Transparenzregister, Lobbyregister, demnächst Hinweisgeberschutz und Nachhaltigkeitsberichterstattung. Im Gemeinnützigkeits- und Umsatzsteuerrecht hat die Rechtsprechung wegweisende Entscheidungen getroffen. Besonders erwähnt seien das Rettungsdienst-Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) zu den Voraussetzungen der Wohlfahrtspflege einschließlich der Vorgaben zum gemeinnützigkeitsrechtlich erlaubten Gewinnumfang, sodann die Attac-Entscheidungen zu den Voraussetzungen und Grenzen einer politischen Betätigung gemeinnütziger Organisationen, schließlich jüngere Entscheidungen zum Zweckbetrieb und zum ermäßigten Umsatzsteuersatz.

Immer öfter spielt das Gemeinnützigkeitsrecht nicht nur im Steuerrecht, sondern ebenso im Vereins- und Stiftungsrecht eine Rolle. Dies belegen zB die Kita-Beschlüsse des Bundesgerichtshofs (BGH) zum vereinsrechtlichen Nebenzweckprivileg sowie die BGH-Entscheidung zur Möglichkeit, die organschaftliche Vertretungsmacht der Mitglieder des Vorstands eines gemeinnützigen Vereins oder einer gemeinnützigen Stiftung auf die gemeinnützige Zweckverfolgung zu beschränken.

Die Finanzverwaltung hat – erfreulicherweise – die Geprägetheorie aufgegeben. Der Gesetzgeber hat Ende 2020 die gemeinnützigkeitsrechtlichen Rahmenbedingungen für Kooperationen und Konzernstrukturen verbessert und im Sommer 2021 die lange vorbereitete Reform des Stiftungsrechts verabschiedet.

Weiterhin erheblicher Reformbedarf

Ungeachtet vieler positiver Entwicklungen in den vergangenen Jahren besteht im Steuerrecht gemeinnütziger Organisationen nach wie vor erheblicher Reformbedarf. Die wettbewerbsrelevante Abgrenzung zwischen gemeinwohlorientiertem Wirken und ertragsteuerpflichtigen Tätigkeiten wird auch künftig Gegenstand kontroverser Diskussion im jeweiligen Einzelfall sein.

Der Gesetzgeber sollte jüngere Entscheidungen des BFH sowie Verlautbarungen der Finanzverwaltung zum Anlass für eine umfassende Revision des Gemeinnützigkeitsrechts nehmen. In manchen Punkten ist aus Sicht der Praxis eine Klarstellung in den Verwaltungsrichtlinien erforderlich. Um beispielhaft nur folgende Gesichtspunkte zu nennen:

  • Die BFH-Entscheidung zur fehlenden Gemeinnützigkeit von Betriebs-Kitas hat – zurecht – Kritik erfahren. In § 52 Abs. 1 Satz 2 AO sollte klargestellt werden, dass die Förderung der Belegschaft eines oder mehrerer Unternehmen der Grundprämisse, die Allgemeinheit zu fördern, nur entgegensteht, wenn sich die Förderung auf von vornherein bestimmte Unternehmen beschränkt.
  • Das Gebot der Unmittelbarkeit sorgt in der Praxis immer wieder für Unruhe. Die Einführung des § 57 Abs. 3 AO („planmäßiges Zusammenwirken“) hat im Ansatz zu Erleichterungen geführt. Gleichwohl kommt es in der Praxis immer wieder zu mitunter schiefen Diskussionen mit der Finanzverwaltung. Schon auf dem 72. Deutschen Juristentag 2018 in Leipzig wurde die Streichung des Gebots der Unmittelbarkeit gefordert. Sofern man an ihm festhalten möchte, sollte mit der herrschenden Literaturmeiung klargestellt werden, dass für die Annahme einer Hilfsperson iSd § 57 Abs. 1 Satz 2 AO kein Subordinationsverhältnis erforderlich ist, sondern das Handeln mit Wissen und Wollen einer Körperschaft ausreicht.
  • Das von der Finanzverwaltung im Kontext des § 57 Abs. 3 Satz 1 AO erfundene doppelte Satzungserfordernis entbehrt gesetzlicher Grundlage und widerspricht dem gesetzgeberischen Ziel, Kooperationen zwischen gemeinnützigen Körperschaften zu erleichtern. Der Gesetzgeber sollte klarstellen, dass das planmäßige Zusammenwirken ausschließlich in der Satzung eines Leistungserbringers abgebildet sein muss. Zudem sollte der Gesetzgeber den Anwendungsbereich auf sämtliche Bereiche einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ausweiten. Die bisherige Beschränkung auf Betriebe gewerblicher Art ist auch mit Blick auf den weiten Anwendungsbereich des § 58 Nr. 1 AO nicht nachvollziehbar.
  • Der Gesetzgeber sollte in § 58 Nr. 1 AO ausdrücklich regeln, dass die unentgeltliche und verbilligte Erbringung von Leistungen (Dienstleistungen, Nutzungsüberlassungen und Lieferung von Gegenständen) eine originär gemeinnützige Fördertätigkeit ist. Dabei sollte er klarstellen, dass eine verbilligte Leistungserbringung nicht nur – so die gegenwärtige, zweifelhafte Lesart der Finanzverwaltung – bei einer reinen Kostenerstattung, sondern auch bei Erhebung eines Entgelts unter Marktpreis vorliegt. Der Gesetzgeber sollte – dies in Anlehnung an die Auffassung der Finanzverwaltung – korrigieren, dass beschränkt steuerpflichtige Körperschaften nur dann in Deutschland wegen Gemeinnützigkeit steuerbegünstigt sein müssen, wenn sie im EU-/EWR-Ausland ansässig sind, nicht hingegen bei steuerlicher Ansässigkeit in einem Drittstaat.
  • Einer grundlegenden Überarbeitung bedürfen die Regelungen im Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) betreffend Verluste im Mittelbeschaffungsbereich (Vermögensverwaltung und steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb). Die Finanzverwaltung sollte ihre bisherige Beurteilung aus Sicht ex post („hinterher ist man immer schlauer“) sowie den komplizierten Verlustausgleichsmechanismus aufgeben. Richtigerweise kommt es wie bei jeder unternehmerischen Entscheidung allein auf die Perspektive ex ante an, so auch eine (nicht im Bundessteuerblatt veröffentlichte) BFH-Entscheidung aus dem Jahr 2009 (v. 1.7.2009 – I R 6/08, BeckRS 2009, 25015532).
  • Die Zweckbetriebsvorschrift des § 65 AO sollte in gedanklicher Orientierung an der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs neugefasst werden. im Kontext des § 65 Nr. 3 AO sollte die Finanzverwaltung endlich ihre abstrakt-generelle Beurteilung eines Wettbewerbs aufgeben. Der BFH stellt in Anlehnung an ökonomische Wettbewerbstheorien zutreffend auf die konkrete Wettbewerbslage vor Ort ab; erforderlich ist eine Marktanalyse mit vorheriger Bestimmung des räumlich relevanten Marktes.
  • Nicht zuletzt die Rettungsdienst-Entscheidung des BFH aus dem Jahr 2013 (v. 27.11.2013 – I R 17/12, DStR 2014, 944) und die anschließende Debatte zur Frage der Gewinnerzielung im Bereich der Wohlfahrtspflege haben deutlich gemacht, dass die Zweckbetriebsvorschriften mit karitativem Einschlag einer besseren Systematik bedürfen.
  • Die Finanzverwaltung sollte durch Erlass klarstellen, dass die gemeinnützigkeitsrechtliche Zuordnung der Beteiligung einer gemeinnützigen Körperschaft an einer gemeinnützigen Kapitalgesellschaft zum ideellen Bereich (§ 57 Abs. 4 AO) der Annahme einer wirtschaftlichen Eingliederung der Gesellschaft in das Unternehmen der Gesellschafterin nicht entgegensteht. In jüngerer Zeit vertreten Finanzämter die These, dass die genannte Zuordnung zur Beendigung einer umsatzsteuerlichen Organschaft führe. Diese These, die in der Praxis zu viel Unruhe geführt hat, ist unzutreffend; das Umsatzsteuerrecht folgt anderen Prinzipien als das Gemeinnützigkeits- und das Ertragsteuerrecht.
  • Im Zuge einer umfassenden Reform des Gemeinnützigkeitsrechts sollte der von Hüttemann seit Jahren vorgetragene Vorschlag umgesetzt werden, die Entscheidung über die Anerkennung einer Körperschaft als steuerlich gemeinnützig sowie die Beurteilung wirtschaftlicher Aktivitäten als Zweckbetrieb oder steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in einem Grundlagenbescheid zu treffen und die Zuständigkeit hierfür einer zentralen Finanzbehörde, einer Art deutschen Charity Commission, zu übertragen. Eine derartige Zentralisierung des Wissens würde zu einer deutlichen Verbesserung für den Dritten Sektor führen. Die örtlichen Sitzfinanzämter wären lediglich für die Besteuerung des einheitlichen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 64 Abs. 2 AO) zuständig.

Sicher wird anlässlich solcher Klarstellungen die politisch gefärbte Diskussion darüber wieder aufflammen, ob der gesetzliche Katalog gemeinnütziger Zwecke (§ 52 Abs. 2 Satz 1 AO) ergänzt werden soll, z.B. um die Förderung des investigativen Journalismus, des eSports, nachhaltiger Landwirtschaft und die Förderung von Opfern von Naturkatastrophen.

Plädoyer für eine umfassende Gesetzesreform

Dem Vernehmen nach gibt es in Teilen der Bundesregierung das Bestreben, eine Reform des Gemeinnützigkeitsrechts im nächsten Jahr anzustoßen. Diese politischen Kräfte sollten tatkräftig unterstützt werden. Bei der letzten Reform des Gemeinnützigkeitsrechts durch das Jahressteuergesetz 2020 wurden, soweit bekannt, Akteure des Dritten Sektors lediglich zur Frage der Grenzen politischer Betätigung gemeinnütziger Organisationen befragt. Dies hatte zur Folge, dass gerade die sehr praxisrelevante Vorschrift des § 57 Abs. 3 AO („planmäßiges Zusammenwirken“) – so begrüßenswert der damit verfolgte Ansatz auch ist – in vielen Punkten nicht zu Ende gedacht wurde. Wünschenswert wäre, wenn sich die politischen Akteure für die Diskussion über eine weitere, grundlegende Reform des Gemeinnützigkeitsrechts die gebührende Zeit nähmen und den Rat aus Wissenschaft und Praxis einholten.

Das Kernanliegen einer umfassenden Reform des Gemeinnützigkeitsrechts sollte darin bestehen, zu einer guten, verlässlichen Rechtsentwicklung beizutragen, die es gemeinnützigen Organisationen ermöglicht, sich auf das Wirken zum allgemeinen Besten zu konzentrieren, ohne durch übermäßigen Verwaltungsaufwand und Rechtsunsicherheit abgelenkt zu werden. Dazu gehört es auch, gemeinnützigkeitsrechtliche Vorschriften besser als bislang mit anderen, etwa vereins-, stiftungs- und umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften (und umgekehrt) abzustimmen.

Dr. Christian Kirchhain, LL.M., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Steuerberater, ist Partner im Bonner Büro von Flick Gocke Schaumburg.

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4 Kommentare

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Gab es da nicht einmal ein Problem im Gemeinnützigkeitsrecht, wenn der Verein exklusiv nur Männern/Frauen und nicht auch dem anderen Geschlecht offen stand? Wie ist da die augenblickliche Rechtslage und wohin steuert insoweit die Entwicklung des Gemeinnützigkeitsrechts?

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Vermutlich meinen Sie das Freimaurerlogenurteil des BFH (v. 17.5.2017 – V R 52/15, BeckRS 2017, 119024), in dem der BFH entschieden hat, dass eine Freimaurerloge, die Frauen von der Mitgliedschaft ausschließt, mangels "Förderung der Allgemeinheit" (§ 52 Abs. 1 S. 1 AO) nicht gemeinnützig ist. Eine Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil wurde vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (2 BvR 1966/17). Im Übrigen müssen wir darauf hinweisen, dass wir als Verlag keine Rechtsberatung leisten können und dürfen.

Genau dieses UIrteil meine ich. Das war keine Frage betr. "Rechtsberatung", sondern eine Frage im Zusammenhang mit dem Thema "Wohin steuert das Gemeinnützigkeitsrecht?". Wie kommen Sie darauf, dass ich ein gemeinnütziger Verein bin oder werden möchte?

Was ist jetzt mit meiner Frage zum Thema? Kann man dazu etwas sagen, also wohin insoweit das Gemeinnützigkeitsrecht steuert,  oder kann man das nicht?

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Hier gibt es z. B. einen Verein "Die Chirurginnen e.V.", der angeblich gemeinnützig ist, obwohl er lt. Satzung nur weiblichen Mitgliedern offen steht. Wie passt das zusammen? Steuert das Gemeinnützigkeitsrecht in diese oder in die andere Richtung?

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