EuGH vom 26.7.2017, Rs. C- 386/16 – „Toridas UAB": Das innergemeinschaftliche Reihengeschäfte wieder auf dem Prüfstand des EuGH

von Dr. Helge Jacobs, veröffentlicht am 28.07.2017

Rechtsgebiete: Steuerrecht|8639 Aufrufe

Mit seiner Entscheidung in der Rs. „Toridas UAB“ erschüttert der EuGH einmal mehr das „traditionelle deutsche Reihengeschäftsverständnis“. Die in Abschn. 3.14 Abs. 7 ff. UStAE zum Ausdruck kommende Sicht der deutschen Finanzverwaltung auf die Behandlung von Lieferungen im Rahmen eines Binnenmarktreihengeschäfts war ja bereits durch den BFH als nicht unionsrechtskonform eingeordnet worden (vgl. hierzu nur BFH, Urt. v. 25.2.2015 – XI R 30/13, MwStR 2015, 391, sowie Salder, MwStR 2015, 752).

Ein „Reihengeschäft“ liegt vor, wenn mehrere Unternehmer über dieselben Waren Umsatzgeschäfte (Kaufverträge) schließen und die Ware unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Unternehmer in der Kette befördert wird. Werden Waren grenzüberschreitend befördert, ist die Frage zu beantworten, welcher der im Rahmen des grenzüberschreitenden Reihengeschäfts ausgeführten Lieferung die Beförderung/ der Versand der Waren zuzuordnen ist. Denn nach der Rechtsprechung des EuGH gilt der Grundsatz, dass nur eine der im Rahmen des Reihengeschäfts ausgeführten Lieferungen als sog. warenbewegte „innergemeinschaftliche Lieferung“ in der Kette gem. Art. 138 MwStSyStRL steuerbefreit sein kann während alle übrigen Lieferungen nach dem Recht des Ursprungs- oder aber Bestimmungslands als steuerpflichtig zu behandeln sind (EuGH v. 6.4.2006, Rs. C-245/04, EMAG Handel). Im Binnenmarkt entlastet das Ursprungsland die innergemeinschaftliche Lieferung und umgekehrt belastet das Bestimmungsland den „innergemeinschaftlichen Erwerb“ des Abnehmers dieser Lieferung mit nationaler Steuer. Die Schwierigkeit bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften besteht darin, dass mehrere Mitgliedstaaten mehrere selbständig zu beurteilende Lieferungen einheitlich nach ihrem jeweiligen nationalen (in der EU harmonisierten aber nicht identischem) Mehrwertsteuergesetzen zu klassifizieren haben, um eine konsistente mehrwertsteuerliche Behandlung der Lieferungen in der Kette sicherzustellen. Behandeln die beteiligten EU Mitgliedstaaten Lieferungen uneinheitlich, so drohen den Unternehmern Doppelbesteuerungen und Compliance Verstöße.

Nach welchen Grundsätzen und wie diese steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung zu identifizieren ist, ist immer wieder Gegenstand von Vorlagen an den EuGH und - ausgelöst durch die mehrdeutigen Entscheidungen des EuGH - unterliegt auch die einschlägige Rechtsprechung des BFH einem beständigen Wandel. Während nach dem Verständnis der deutschen Finanzverwaltung maßgebend auf die „Transportverantwortlichkeit“ für die Zuordnung der Warenbewegung zu einer der Lieferungen im Reihengeschäft abzustellen ist (vgl. Abschn. 3.14 Abs. 7 – 13 UStAE), soll es nach der Rechtsprechung des EuGH auf eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls ankommen (vgl. EuGH v. 16.10.2010, Rs. C-430/09, Euro Tyre Holding). Der EuGH stellt insbesondere auf den Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht ab: Wenn Verfügungsmacht auf den letzten Unternehmer in der Kette bereits übergegangen sei, bevor die innergemeinschaftliche Lieferung stattgefunden habe, könne die erste Lieferung nicht steuerbefreit sein (EuGH v. 27.9.2012, Rs. C-587/10, VSTR).

Der EuGH hat in der Rechtssache Toridas UAB nunmehr diese Frage im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts in einer aus - deutscher Sicht jedenfalls - im Ergebnis wie in der Begründung überraschenden Art und Weise gelöst.

Dem EuGH wurden durch das litauische Gericht folgende Vorlagefragen gestellt:

Sind Art. 138 Abs. 1, Art. 140 Buchst. a bzw. Art. 141 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung u. a. mit den Art. 33 und 40 der Richtlinie dahin auszulegen, dass unter Umständen wie den hier in Rede stehenden die Lieferung von Waren seitens eines Steuerpflichtigen, der in einem ersten Mitgliedstaat niedergelassen ist, nach Maßgabe der genannten Bestimmungen von der Steuer befreit werden muss, wenn vor Bewirkung dieses Lieferumsatzes der Erwerber (eine im zweiten Mitgliedstaat als Steuerpflichtige erfasste Person) die Absicht äußert, die Waren unmittelbar, vor deren Beförderung aus dem ersten Mitgliedstaat, an einen Steuerpflichtigen in einem dritten Mitgliedstaat weiterverkaufen zu wollen, für den die Waren in diesen dritten Mitgliedstaat befördert (versandt) werden?
Spielt es für die Beantwortung der ersten Frage eine Rolle, dass ein Teil der Waren vor ihrer Beförderung in den dritten Mitgliedstaat auf Weisung des im zweiten Mitgliedstaat niedergelassenen (zu Steuerzwecken erfassten) Steuerpflichtigen bearbeitet wurde?

Den Vorlagefragen lag folgender Streitfall zugrunde: Die Toridas UAB führte Tiefkühlfisch aus dem Drittland in Litauen ein und verkaufte diese im Anschluss an einen in Estland für Mehrwertsteuerzwecke geführten Unternehmer (Megalain), der diese an Geschäftskunden in andere EU Mitgliedstaaten u.a. nach Deutschland verkaufte und Toridas über den Weiterverkauf entsprechend informierte. Megalain versendete die Waren entweder direkt zu seinen Kunden versendet oder aber ließ vor Versand an die Kunden die Waren noch in Litauen sortieren, glasieren und verpacken.

Das litauische Gericht hatte Zweifel daran, ob die Lieferungen von Toridas an Megalain oder aber die Lieferungen von Megalain an seine Kunden in anderen EU Mitgliedstaaten als steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferungen im Sinne von Art. 138 MwStSystRL zu behandeln seien. Zudem könnten die Lieferungen auch als innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft zu behandeln sein. Schließlich stehe zu befürchten, dass wenn die Lieferungen von Toridas an Megalain als steuerpflichtige Inlandslieferung mit litauischer Mehrwertsteuer abzurechnen wären, eine Doppelbesteuerung ausgelöst würde, da Megalein nur in Estland für Mehrwertsteuerzwecke registriert sei.

Der EuGH gelangt zu dem Ergebnis, dass nicht die erste Lieferung in der Kette (Lieferung von Toridas), sondern die nachfolgende Lieferung (Lieferung von Megalein) steuerbefreit sei. Die erste Lieferung könne nicht von der Mehrwertsteuer befreit sein, wenn der in einem zweiten Mitgliedstaat für Mehrwertsteuerzwecke erfasste Erwerber vor Bewirkung des Lieferumsatzes den Lieferanten darüber informiert habe, dass die Waren unmittelbar an einen in einem dritten Mitgliedstaat niedergelassenen Steuerpflichtigen weiterverkauft würden, bevor sie aus dem ersten Mitgliedstaat ausgeführt und zum dritten Steuerpflichtigen befördert würden, sofern die Zweitlieferung tatsächlich erfolgt sei und die Waren sodann vom ersten Mitgliedstaat in den Mitgliedstaat des dritten Steuerpflichtigen befördert worden wären.

Mit anderen Worten: Falls die Zweitlieferung vor der innergemeinschaftlichen Beförderung stattfindet, kann die Beförderung nicht der Erstlieferung zugeordnet werden. Dass die Erstlieferung nicht als steuerbefreit zu behandeln ist, begründet der EuGH eher lapidar: Die Lieferungen an Megalain kämen nicht als steuerbefreite Lieferungen in Betracht, da die Waren direkt in die Mitgliedstaaten der Endabnehmer befördert worden seien und der Zwischenerwerber Megalain nicht „Adressat der innergemeinschaftlichen Beförderung“ der Waren gewesen sei. Wie genau der „Adressat einer Beförderung“ zu bestimmen ist, bleibt unklar.

Der EuGH macht jedoch deutlich: Auf die mehrwertsteuerliche Erfassung eines Unternehmers komme es für die Beurteilung der Lieferung oder des Erwerbes als „innergemeinschaftlich“ nicht an; auch die Gefahr einer Doppelbesteuerung könne eine Steuerbefreiung von Umsätzen nicht rechtfertigen.

Der EuGH relativiert damit die Bedeutung der Mehrwertsteueridentifikationsnummer (USt-IdNr.) als Hilfsmittel für die Feststellung der innergemeinschaftlichen Lieferung im Reihengeschäft. Gerade auf die Verwendung der USt-IdNr. stellen deutsche Reformvorschläge für das Reihengeschäft jedoch maßgeblich ab (https://bdi.eu/media/themenfelder/steuerpolitik/downloads/Stellungnahme_Reihengeschaefte__-_Praxisvorschlag.pdf).

Die Finanzverwaltung arbeitet schon seit geraumer Zeit an einem BMF-Schreiben, dass die gegenwärtigen Vorschriften im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) an die Vorgaben der EuGH und BFH Rechtsprechung anpassen soll. Es ist wahrscheinlich, dass die Finanzverwaltung in diesem BMF-Schreiben Nichtbeanstandungsregelungen aufnehmen wird, die es Unternehmern gestatten, Lieferungen für einen Übergangszeitraum entsprechend den gegenwärtigen Vorgaben im UStAE zu behandeln. Das aber schützt Unternehmer nicht davor, dass Finanzbehörden in anderen EU- Mitgliedstaaten diese Lieferungen abweichend beurteilen. Unternehmer sollten daher grenzüberschreitende Lieferungen nicht nur aus deutscher Sicht prüfen. Rechtssicherheit kann letztlich nur eine unionsweite Regelung bieten. Ob und wann mit einem solchen Entwurf aus Brüssel zur mehrwertsteuerlichen Behandlung von Reihengeschäften gerechnet werden kann, „steht in den Sternen“.