Das neue Grundsteuerrecht: Interview mit Prof. Dr. Marcel Krumm (Krumm/Paeßens, GrStG)

Heute erscheint im Verlag C.H.BECK mit Krumm/Paeßens, GrStG in der Reihe „Gelbe Erläuterungsbücher“ ein vollkommen neu entwickelter Praktiker-Kommentar zum Grundsteuerrecht. Aus diesem Anlass haben wir ein Interview mit dem Mitautor Prof. Dr. Marcel Krumm zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts und der Entstehung des neuen Werks geführt.

Sehr geehrter Herr Professor Krumm, warum jetzt ein neuer Grundsteuer-Kommentar?

Krumm: Durch die Entscheidung des BVerfG aus dem Jahr 2018 war der Gesetzgeber gezwungen, das Grundsteuerrecht zu überarbeiten. Das BVerfG hat dazu auch konkrete zeitliche Vorgaben gemacht: Bis zum 31.12.2019 musste eine Neuregelung her und das alte Recht darf bis spätestens 31.12.2024 angewendet werden. Der Bundesgesetzgeber ist dem mit dem Grundsteuerreformgesetz nachgekommen und hat den Zeitplan dahingehend konkretisiert, dass die neuen Grundsteuerwerte auf den 1.1.2022 festzustellen sind und dies wiederum für die Grundsteuerveranlagung 2025. Zugleich hat man den Ländern erlaubt, das Grundsteuerrecht abweichend zu regeln und hiervon haben einige Länder sodann auch Gebrauch gemacht.

Mit der Reform bot sich für uns daher eine hervorragende Gelegenheit für eine geschlossene Kommentierung des gesamten Grundsteuerrechts. Der Zeitpunkt des Erscheinens ist auch denkbar günstig: Alle Gesetzgebungsverfahren sind abgeschlossen, die einschlägigen Verwaltungsanweisungen sind veröffentlicht und auch das Bewusstsein der Steuerpflichtigen für die bis zum 31.10.2022 einzureichenden Feststellungserklärungen wächst zunehmend. Und die Steuerberater sowie viele Unternehmen haben das Thema ohnehin schon seit einiger Zeit auf dem Schirm.

Sie sprechen immer von Grundsteuerrecht und nicht bloß von Grundsteuergesetz. Warum?

Krumm: Weil das Grundsteuergesetz unvollständig ist. Betrachtet man die bundesgesetzlichen Regelungen, fällt schnell auf, dass im Grundsteuergesetz das gesamte Bewertungsrecht fehlt. Das sog. Bundesgrundsteuerrecht besteht nämlich aus dem Grundsteuergesetz und den §§ 218 bis 266 BewG. Diese Zweiteilung hat Tradition, weil es gerade die Idee der Einheitswerte war, die Bewertung für mehrere Steuern vor die Klammer zu ziehen. Diese Idee ist gescheitert, aber der Gesetzgeber war gleichwohl leider der Meinung, dass das grundsteuerliche Bewertungsrecht nach wie vor im BewG geregelt werden muss. Ein sachlicher Grund hierfür besteht nicht. Beides gehört zusammen.

Nimmt man dann noch die Landesgrundsteuergesetze hinzu, muss der Rechtsanwender teils noch mehr Gesetze „zusammensetzen“. Denn von einer Ausnahme abgesehen haben die Länder, die von der Abweichungsmöglichkeit des Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG Gebrauch gemacht haben, keine Vollregelungen erlassen. Sie haben stattdessen exakt nur das landesgesetzlich geregelt, was sie anders geregelt sehen wollen als im Bundesgrundsteuerrecht. Das bedeutet, dass im Übrigen das Bundesgrundsteuerrecht Anwendung findet und zwar vornehmlich in Gestalt des GrStG, teils aber auch in Gestalt vereinzelter Normen des BewG. Lediglich in Baden-Württemberg hat man sich für eine landesgesetzliche Vollregelung des gesamten Grundsteuerrechts entschieden. Das Landesgrundsteuergesetz Baden-Württemberg (LGrStG BW) vereint alle Regelungsthemen in einem Gesetz, übernimmt dabei allerdings einen Großteil der bundesgesetzlichen Regelungen wörtlich.

Das alles hat uns motiviert, das gesamte Bundesgrundsteuerrecht und die landesgesetzlichen Abweichungen in einem Kommentar gesamthaft zu bearbeiten.

In welchem Bundesland wird dann für die Grundstücke was gelten?

Krumm: Fangen wir bezüglich der Grundstücke mit denjenigen an, die das Bundesgrundsteuerrecht erst einmal ohne jede Änderung anwenden werden. Das sind Berlin, Brandenburg, Bremen, Mecklenburg-Vorpommern, Nordrhein-Westfalen, Rheinland-Pfalz, Sachsen-Anhalt, Schleswig-Holstein und Thüringen. Hier dient als Bemessungsgrundlage ein verkehrswertorientierter Grundsteuerwert, der sich auf das gesamte Grundstücke bezieht (im Falle der Bebauung also einschließlich Gebäude) und der mittels vieler vereinfachender Vergröberungen ermittelt wird.

Das Saarland und Sachsen weichen lediglich bei der Messzahl vom Bundesgrundsteuerrecht ab; sie differenzieren vor allem zwischen Wohn- und Nichtwohnnutzung. Sachsen begünstigt zudem noch die unbebauten Grundstücke. Diese Differenzierungen haben aber keinen konzeptionellen Charakter, weshalb man auch diese beiden Bundesländer den Bundesgrundsteuerrecht-Anwendern zurechnen kann. Ich will auch nicht ausschließen, dass noch einige der erstgenannten Bundesländer ebenfalls Messzahldifferenzierungen vornehmen werden, wenn nämlich die Grundsteuerwerte bekannt sind und politisch Bedarf für eine Begünstigung der Wohnnutzungen gesehen wird.

Baden-Württemberg folgt für die Grundstücke einem sog. Bodenwertmodell. Bemessungsgrundlage ist ausschließlich der unbebaute Grund und Boden, für den mittels des Bodenrichtwertes der Bodenrichtwertzone durch Multiplikation mit der Grundstücksfläche ein verkehrswertorientierter Wert ermittelt wird.

Bayern, Hamburg, Hessen und Niedersachsen haben sich hinsichtlich der Grundstücke hingegen für ein sog. Flächenmodell entschieden, dies aber mit unterschiedlichen Akzentuierungen:

Bayern folgt einem reinen Flächenmodell und erklärt allein die Grundstücks- und die Gebäudefläche für maßgeblich. Die Grundstücksfläche wird mit 0,04 Cent und die Gebäudefläche mit 0,50 Cent multipliziert. Diese Beträge werden Äquivalenzzahlen genannt. Auf der Ebene der Messzahl erfolgt sodann eine Differenzierung zwischen Wohn- und Nutzfläche. Die Messzahl für die Wohnnutzung wird ua mit einem generellen Abschlag von 30 % begünstigt.

Hamburg macht dies weitgehend ebenso, sieht allerdings eine besondere Äquivalenzzahlberechnung bei sog. übergroßen Grundstücken und zudem bei den Messzahlen noch eine weitere Differenzierung zwischen normaler (= 25 % Abschlag) und guter Lage vor (daher auch: Wohnlage-Modell).

Niedersachsen und Hessen schließlich knüpfen ebenfalls an die Grundstücks- und Gebäudefläche an, legen die gleichen Äquivalenzzahlen zugrunde und differenzieren auch zwischen Wohn- und Nichtwohnnutzung, ergänzen ihre Bemessungsgrundlage aber dann noch um einen sog. Lagefaktor. Der Lagefaktor bildet das Verhältnis des Bodenrichtwertes der Bodenrichtwertzone, in der das Grundstück liegt, zum durchschnittlichen Bodenrichtwert in der Gemeinde ab und schwächt dieses Verhältnis mit einem Exponenten von 0,3 ab (daher auch: Flächen-Lage-Modell). Vereinfacht lässt sich sagen: Die Bemessungsgrundlage steigt, wenn das Grundstück in einer Bodenrichtwertzone liegt, deren Bodenrichtwert über dem gemeindlichen Durchschnitt liegt. Wegen des Exponenten steigt die Bemessungsgrundlage aber nicht linear, sondern mit einer sanften Kurve. So führt ein doppelt so hoher Bodenrichtwert des zu bewertenden Grundstücks (also eine „doppelt so gute Lage“) nur zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage um ca. 20 %.

Wie verhält es sich mit den Betrieben der Land- und Forstwirtschaft?

Krumm: Hier gilt weitgehend bundeseinheitliches Recht. Sieht man von Baden-Württemberg ab, haben die Abweichungsländer in Bezug auf die Bewertungsregelungen im engeren Sinne keine Abweichungen beschlossen. Daher gilt das Bundesgrundsteuerrecht. Abweichende Regelungen existieren in Bayern, Hamburg und Niedersachsen lediglich in Bezug auf den Zuschnitt der wirtschaftlichen Einheit, um die unter Geltung des alten Rechts gebildeten wirtschaftlichen Einheiten in das „neue Recht hinüber zu retten“. Baden-Württemberg wiederum hat zwar die Bewertung der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft vollständig durch Landesrecht geregelt, weicht aber inhaltlich nicht von den bundesgesetzlichen Bewertungsregelungen ab. Auch hier gilt, dass es nur in Bezug auf den Zuschnitt der wirtschaftlichen Einheit Sonderregelungen gibt.

Ist das neue Werk auch nur für die Anwendung des neuen Rechts von Bedeutung? Es wird ja für eine gewisse Zeit auch weiterhin Fälle zum alten Recht geben.

Krumm: Nein. Kommentiert wird zwar in der Tat nur das neue Recht, das bereits jetzt Anwendung findet. Die Kommentierungen des Grundsteuergesetzes helfen aber auch denjenigen, die sich mit grundsteuerlichen Sachverhalten vor dem 1.1.2025 befassen. Denn von den besonderen Grundsteuermesszahlermäßigungen in § 15 Abs. 2 bis 4 GrStG (diese sind hinzugekommen und haben im alten Recht keine Entsprechung), den Erlassvorschriften in §§ 33, 34 GrStG (§ 33 GrStG aF ist in zwei Normen aufgespalten worden) und dem Sonderrecht für die neuen Bundesländer abgesehen, sind das alte und neue Recht der Sache nach identisch. Lediglich in einem Punkt „fehlt“ das alte Recht: Es gibt keine Kommentierung der Vorschriften zur Einheitsbewertung.

An wen richtet sich der neue Kommentar?

Krumm: Der Kommentar richtet sich an alle, die mit der Anwendung des Grundsteuergesetzes und des grundsteuerrechtlich relevanten Bewertungsrechts praktisch zu tun haben.

Nimmt man zuerst die „Betroffenen“ in den Blick, sind das natürlich die Steuerberater und die Hausverwaltungen, die die Steuerpflichtigen unterstützten werden, aber auch die für die Besteuerung oder die Immobilienverwaltung zuständigen Abteilungen größerer Unternehmen sowie staatlicher und gemeinnütziger Körperschaften.

Und dann kommen noch sowohl die Finanzverwaltung als auch die Gemeindeverwaltungen und spiegelbildlich hierzu schließlich die Finanz- und Verwaltungsgerichte hinzu. Diese „Doppelung“ der Verwaltungen und Gerichte beruht auf der gespaltenen Zuständigkeit für den Grundsteuervollzug in den Flächenländern, die aus dem alten Recht übernommen wurde (Grundsteuerwert- und Grundsteuermessbescheid erlassen die Finanzbehörden, den Grundsteuerbescheid die Gemeinden). Zudem sind die Gemeinden für die Hebesatzbestimmung durch Satzung zuständig und hier gibt ua § 25 GrStG die rechtlichen Rahmenbedingungen vor. Interessant ist das vor allem in Bezug auf die Grundsteuer C (Stichwort: Baulandmobilisierung durch einen gesonderten Hebesatz für baureife Grundstücke).

Für den Fall, dass die Frage um die „richtige Grundsteuerfestsetzung“ auch für das Rechtsverhältnis zwischen Vermieter und Mieter relevant sein sollte, kämen noch die dort tätigen Akteure hinzu.

Wie ist Ihre Herangehensweise?

Krumm: Die Kommentierung der einzelnen Vorschriften erfolgt systematisch. Sollte der Nutzer noch keine Vorstellung von der einschlägigen Norm haben, dann hilft unsere Gesamtdarstellung zu Beginn des Kommentars. Die Kommentierungstiefe ermöglicht sowohl einen schnellen als auch einen vertieften, fundierten Zugriff. Rechtsprechung und Verwaltungsmeinungen werden nicht bloß wiedergegeben, sondern auch kritisch hinterfragt und vor allem versuchen wir, das Verfahrens- und Schuldrecht sowie das Prozessrecht immer miteinzuspielen. Und dies alles geschieht vornehmlich mit Blick auf die praktische Relevanz einer Frage. Wir haben zudem viel Wert auf die Verknüpfung der Kommentierungen untereinander gelegt. Insoweit dürfte es dem Kommentar gut getan haben, dass es nur zwei Autoren gibt.

Man hört immer, es würde nunmehr alles so einfach. Wie passt das zu 1.000 Seiten Grundsteuer- und Bewertungsrecht?

Krumm: In der Masse der Fälle dürfte bezogen auf die Bewertung der Grundstücke in der Tat vieles einfacher werden. Das heißt aber nicht, dass das Gesetz insoweit gar keine Fragen aufwirft. Das beginnt bereits beim Zuschnitt der wirtschaftlichen Einheiten (Grundstücke, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft) und reicht über die rechtliche Konkretisierung der maßgeblichen Bewertungsfaktoren (Wohn-/Nutzfläche, Bruttogrundfläche etc.) sowie die gerichtliche Kontrolle in Bezug auf die Bodenrichtwerte bis hin zu den stets mit zu prüfenden (Sonder-) Tatbeständen (umfassende Sanierungsarbeiten mit Bedeutung für das Baujahr; Regelung für übergroße Grundstücke etc.).

Vor allem besteht das Grundsteuerrecht aber nicht nur aus materiellen Bewertungsregeln. Wir haben es hier teils mit einem eigenständigen Verfahrensrecht zu tun, und zudem existieren auch materielle grundsteuerliche Regelungskomplexe jenseits der Bewertung. Ich möchte nur hinweisen auf die umfangreichen Grundsteuerbefreiungen, die (neuen) Messbetragsermäßigungen für bestimmte Wohnnutzungen uÄ, die praktisch sehr relevanten Regelungen zum Erlass der Grundsteuer (insbesondere bei Ertragsminderung) und schließlich die rechtlichen Vorgaben und Grenzen für das Hebesatzermessen der Gemeinden.

Wo sehen Sie künftig Streitpotential?

Krumm: Es bleibt natürlich das Streitpotential bestehen, das im Grundsteuerrecht immer schon existiert hat, nämlich vor allem anlässlich der Anwendung der Erlassvorschriften, aber auch bei der Frage von Grundsteuerbefreiungen dem Grunde und vor allem dem Umfang nach. Zudem mussten sich die Gerichte immer schon mit der Rechtmäßigkeit von Hebesatzsatzungen befassen.

Ein paar Themen kommen dann aber noch hinzu. Betrachtet man das Grundsteuergesetz, sind zB die Grundsteuermesszahlermäßigungen zu erwähnen, die das alte Recht nicht kennt. Keiner der neuen Ermäßigungstatbestände kommt ohne Auslegungsfragen aus. Weitere denkbare Streitfelder tun sich auf Bewertungsebene auf. Die maßgeblichen Wohn- und Nutzflächen (Ertragswertverfahren) und Bruttogrundflächen (Sachwertverfahren) können im Einzelfall durchaus zu Streit führen. Vor allem aber bei den Bodenrichtwerten dürfte Konfliktpotential vorprogrammiert sein. Der Gesetzgeber hat sich dafür entschieden, dass der Bodenrichtwert der Bodenrichtzone ohne die ansonsten in der Praxis üblichen Anpassungen zu übernehmen ist, und es existiert im Bundesgrundsteuerrecht keine Möglichkeit, einen niedrigeren Wert durch Gutachten nachzuweisen. Angesichts dessen wird der BFH unseres Erachtens nicht umherkommen, die gerichtliche Kontrolle in Bezug auf das Zustandekommen der Bodenrichtwerte streng zu handhaben – selbst unter Anerkennung eines Beurteilungsspielraums. Wenn er dies tun sollte, dann wird der Streit um den richtigen Bodenrichtwert für die Steuerpflichtigen in nicht wenigen Fällen interessant werden.

Und schließlich dürfte anfangs (und leider wohl über einen nicht unbeachtlichen Zeitraum) auch die Verfassungsmäßigkeit des jeweiligen Grundsteuerrechts die Gerichte beschäftigen.

Der letzte Satz führt wieder zum Anfang zurück: Wird das neue Recht den verfassungsrechtlichen Vorgaben gerecht?

Krumm: Wir meinen im Hinblick auf das Bundesgrundsteuerrecht: ja. Die sehr starke Typisierung anlässlich der Bewertung ruht auf dem neuen Recht zwar als eine schwere gleichheitsrechtliche Last. Die Vollzugs- und insbesondere Automationsgewinne verhindern unseres Erachtens aber den gleichheitsrechtlichen Schiffbruch. Das sehen aber viele Kollegen auch anders. Die schlussendlich entscheidende Abwägung durch das BVerfG kann niemand sicher prognostizieren. Die Argumente liegen alle auf dem Tisch. Wir haben sie aufbereitet und zeigen auch den Weg auf, den man beschreiten muss, wenn man die Verfassungswidrigkeit des neuen Rechts rügen will.

Bei einigen Landesgrundsteuergesetzen, nämlich den wertunabhängigen Modellen, sind wir hingegen skeptischer. Das liegt an dem Belastungsgrund. Die betroffenen Länder folgen dem sog. Äquivalenzprinzip (teils Nutzenäquivalenz, teils Kostenäquivalenz), wogegen es für sich betrachtet nichts zu erinnern gibt. Allerdings muss der Belastungsgrund auch in der Bemessungsgrundlage sichtbar werden. Egal, ob man das reine Flächenmodell oder das Flächen-Lagemodell in den Blick nimmt, weisen alle Konzeptionen hier einen Mangel auf: Es lässt sich nicht erklären, dass zwischen der Grundstücks- und Gebäudefläche nebst den zugehörigen Äquivalenzzahlen und der Inanspruchnahme der gemeindlichen Leistungen bzw. den von der Gemeinde für die Zurverfügungstellung ihrer Leistungen getätigten Ausgaben ein Zusammenhang besteht, der geeignet ist, die Nutzeninanspruchnahme bzw. die Kosten selbst unter Anerkennung eines weiten Typisierungsspielraums bezogen auf die Steuerpflichtigen relationsgerecht abzubilden.

Sehr geehrter Herr Professor Krumm, wir danken für das Gespräch.

Univ.-Prof. Dr. Marcel Krumm ist Direktor des Instituts für Steuerrecht an der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster und im zweiten Hauptamt Richter am Finanzgericht in Münster.

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