§ 6b EStG im "Doppelstock" - FG Baden-Württemberg v. 13.9.2022 – 11 K 953/17, BeckRS 2022, 49611

von StB Dr. Martin Weiss, veröffentlicht am 07.11.2023

Rechtsgebiete: Steuerrecht|2179 Aufrufe

„Doppelt hält besser“ – oder doch nicht? Doppelstöckige Personengesellschaften halten die Steuerberatung auf Trab. Besondere Probleme bereitet dabei traditionell die ertragsteuerliche Behandlung der „Unterpersonengesellschaft“. Im Idealfall ist daran zu 100 % die „Oberpersonengesellschaft“ beteiligt, während eine Komplementär-GmbH ohne Vermögensbeteiligung den zweiten Gesellschafter darstellt. An der Oberpersonengesellschaft sind wiederum die „Obergesellschafter“ beteiligt.

Unruhe kam durch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.2.1991 (GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691) in dieses System. Danach sind die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht (auch) Mitunternehmer der Untergesellschaft mit der Folge, dass nicht nur die von der Untergesellschaft an die Obergesellschaft gezahlten Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG als Betriebsausgaben den gewerblichen Gewinn … der Untergesellschaft gemindert haben, sondern zudem auch die Wirtschaftsgüter, die vom Obergesellschafter der Untergesellschaft zur Nutzung überlassen wurden, nicht zum Sonderbetriebsvermögen des Obergesellschafters bei der Untergesellschaft zu rechnen sind (BFH v. 12.10.2016 – I R 92/12, BStBl. II 2022, 123, Rn. 19).

Daraufhin hatte der Gesetzgeber mit der Regelung zum „mittelbaren Mitunternehmer“ des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG im Jahr 1992 eine Fiktion eingeführt: Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht danach dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich. Die Regelung hat die Rechtsprechung zwischenzeitlich auf das Sonderbetriebsvermögen I und II bezogen (BFH v. 12.10.2016 – I R 92/12, BStBl. II 2022, 123, Rn. 18). Andererseits bleibt sie aufgrund „teleologischer Reduktion“ ihres weiten Wortlauts auf „Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen sowie Sonderbetriebsvermögen“ begrenzt (BFH v. 12.2.2014 – IV R 22/10, BStBl. II 2014, 621, Rn. 26). Auch ansonsten finden sich zahlreiche Referenzen auf die mittelbare Beteiligung über Mitunternehmerschaften im Ertragsteuerrecht (§ 6 Abs. 5 Satz 5, 6 EStG; § 4h Abs. 5 Satz 3 EStG; § 7 Satz 4 GewStG; § 10a Satz 10 Hs. 2 Nr. 2 GewStG).

Die Ergebnisse dieses Regelungsgeflechts sind nicht immer unmittelbar einsichtig: Wie ist etwa ein Gesellschafterwechsel bei der Oberpersonengesellschaft bezüglich der gewerbesteuerlichen Fehlbeträge der Unterpersonengesellschaft zu behandeln? Die gesetzliche Anordnung des Einkommensteuergesetzes zum sog. „Sondermitunternehmer“ in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist zwar auch gewerbesteuerlich beachtlich (BFH v. 12.10.2016 – I R 93/12, BFH/NV 2017, 586). Durch die teleologische Reduktion auf Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen sowie Sonderbetriebsvermögen kommt es aber nicht zu einem schädlichen „Unternehmerwechsel“ bei der Unterpersonengesellschaft. Vielmehr bleibt die Oberpersonengesellschaft bei der Unterpersonengesellschaft alleinige Unternehmerin (§ 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Folge: Kein Untergang der Fehlbeträge (Oberste Finanzbehörden der Länder v. 11.8.2021, BStBl. I 2021, 1074; BFH v. 22.1.2009 – IV R 90/05, DStR 2009, 683).

Umgekehrt hingegen bei § 6b EStG: Dort ist bei Personengesellschaften seit Langem die mitunternehmer- oder gesellschafterbezogene Betrachtungsweise einschlägig (zuletzt BFH v. 16.12.2021 – IV R 7/19, BStBl. II 2023, 378, Rn. 40), ganz im Gegensatz zu Regelungen wie § 7g Abs. 7 Satz 1 EStG, die eine gesellschaftsbezogene Betrachtung explizit festschreiben. Insoweit meint das FG Baden-Württemberg in einem neuen Urteil (FG Baden-Württemberg v. 13.9.2022 – 11 K 953/17, BeckRS 2022, 49611; Rev. I R 12/23), dass eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils des Obergesellschafters die Behaltensfrist des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG (auch) bei der Unterpersonengesellschaft betreffe. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG lässt sich aufgrund der teleologischen Reduktion dafür – entgegen dem FG (Rn. 42) – kaum nutzbar machen: „Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen sowie Sonderbetriebsvermögen“ sind hier nicht betroffen. Schade, dass die Revision nur von Verwaltungsseite zu einer anderen Streitfrage eingelegt worden ist…