Eine Abkommensüberschreibung als Vorteil - rettet § 50d Abs. 14 Satz 2 EStG den Drittstaatler bei der Option nach § 1a KStG?

von StB Dr. Martin Weiss, veröffentlicht am 28.11.2023

Rechtsgebiete: Steuerrecht|2363 Aufrufe

Die Komplexität von Systemen steigt nicht linear, wenn man ein neues „Element“ hinzufügt. Teilweise gibt es „Kurzschlüsse“ durch ungewollte Interaktionen. So auch im Steuerrecht!

Wer als beschränkt steuerpflichtiger Mitunternehmer an einer Mitunternehmerschaft im Inland beteiligt ist, unterliegt mit den Einkünften aus Gewerbebetrieb der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Daran ändert auch ein anwendbares DBA nichts (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA 2017). Will diese Mitunternehmerschaft zur Körperschaftsbesteuerung optieren, muss sie nach den Spielregeln des § 1a Abs. 1 KStG – erläutert in BMF v. 10.11.2021, BStBl. 2021 I S. 2212, Tz. 9-23 – einen Antrag stellen. Die Ansässigkeit der Mitunternehmer ist hierfür irrelevant.

Ins Spiel kommt die Ansässigkeit dann bei der Fiktion des „heterogenen Formwechsels“ nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG. Hier soll meist die Realisierung der stillen Reserven, die auch ein solcher Formwechsel auslöst (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Tz. 00.02 Satz 2; BFH v. 18.11.2020 – I R 25/18, DStR 2021, 1349, Rz. 18 ff.), unterdrückt werden. Dabei liegt das eigentliche steuerliche Interesse (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG) beim Einbringenden – in diesem Fall dem Mitunternehmer, der in der Vorstellung des § 25 UmwStG seinen Mitunternehmeranteil im Rahmen des Formwechsels einbringt (BMF v. 10.11.2021, BStBl. 2021 I S. 2212, Tz. 28, 32). Formell stellt hingegen die übernehmende Gesellschaft die Anträge (BFH v. 15.6.2016 – I R 69/15, BStBl. II 2017, 75).

Durch § 1a Abs. 2 Satz 2 KStG werden hierfür die §§ 1 und 25 UmwStG für „entsprechend“ anwendbar erklärt. Beschränkt Steuerpflichtige haben dabei insbesondere an der Hürde des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG zu "knabbern" – ohne diese kommt es in jedem Fall nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG zur Aufdeckung aller stiller Reserven im Mitunternehmeranteil (BMF v. 10.11.2021, BStBl. 2021 I S. 2212, Tz. 26), und das auch noch ohne Freibetrag (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG). Wer in der EU/EWR ansässig ist und keine Doppelansässigkeit unter den DBA (Art. 4 Abs. 2 OECD-MA 2017) aufweist, hat hier nichts zu befürchten (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG).

Für in Drittstaaten ansässige Mitunternehmer hingegen muss § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG erfüllt sein, um vom Umwandlungssteuergesetz zu profitieren. Das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile darf danach nicht ausgeschlossen oder beschränkt sein. Konventionell ist ein Ausschluss bei Fällen mit anwendbarem DBA (BMF v. 18.1.2023, BStBl. I 2023, 195) gegeben (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA 2017; Abkommensübersicht bei Vogel/Lehner/Reimer, 7. Aufl. 2021, OECD-MA 2017 Art. 13 Rn. 225), in anderen Fällen nicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG). Wer sich auf das „Glatteis“ der Betriebsstättenzuordnung für die erhaltenen Anteile begeben will, kann auch diese in DBA-Fällen in Stellung bringen (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG; Art. 13 Abs. 2 OECD-MA 2017). All das muss allerdings für sieben Jahre „gelebt“ werden (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG). Wer für die Problematik des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG) ein Gespür entwickeln will, kann das Urteil des FG München v. 26.8.2022 (2 K 1842/21, BeckRS 2022, 28092; Rev. anh. BFH I R 34/22) studieren.

Einfacher kann es in DBA-Fällen für den Drittstaatler durch eine eigentlich fiskalfreundliche Regelung werden. § 50d Abs. 14 Satz 2 EStG schreibt im Wege der „Abkommensüberschreibung“ (treaty override) vor, dass

Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes … ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern [sind], wenn sie im anderen Staat aufgrund einer vom deutschen Recht abweichenden steuerlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft nicht der Besteuerung unterliegen.

Da der Drittstaat selten einem deutschen Antrag nach § 1a Abs. 1 KStG folgen wird, dürfte diese Situation häufig sein. § 1a Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 KStG wiederum hat damit nichts zu tun – der bezieht sich nicht auf die Gesellschafter, sondern die Gesellschaft…

Denkt man nun bei Prüfung des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG in Optionsfällen des § 1a Abs. 1 KStG wiederum den § 50d Abs. 14 Satz 2 EStG mit, wird man auch bei Drittstaatlern mit anwendbarem DBA meist zu einem nicht ausgeschlossenen oder beschränkten Besteuerungsrecht kommen (Schnitger/Krüger, DB 2022, 418, 421; zustimmend Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 1a KStG Tz. 65, Stand: 01.03.2023). Das Problem des im Drittstaat mit DBA ansässigen Mitunternehmers ist damit in Fällen des § 1a KStG (deutlich) kleiner als beim „echten“ Formwechsel des § 190 UmwG – letzterer Fall „profitiert“ nicht von § 50d Abs. 14 EStG.

Ob das so gewollt und durchdacht war, scheint zumindest zweifelhaft...