"Subject-to-tax"-Klauseln für den Quellenstaat - FG Rheinland-Pfalz vom 15.11.2023 - 1 K 2026/22

von StB Dr. Martin Weiss, veröffentlicht am 10.01.2024

Rechtsgebiete: Steuerrecht|2227 Aufrufe

„Subject-to-tax“-Klauseln bei der Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen kommen in Verteilungsartikeln (Art. 6-22 OECD-MA 2017) oder auch im Methodenartikel (Art. 23 A/B OECD-MA 2017) vor – meist sind sie sich jedoch an den Ansässigkeitsstaat (Art. 4 OECD-MA 2017; Lüdicke IStR 2013, 721) gerichtet. Nur „vereinzelt“ (BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980, unter 2.1) bzw. „selten“ (Vogel/Lehner/Dürrschmidt OECD-MA 2017 vor Art. 6-22 Rn. 19d) wenden sie sich an den Quellenstaat. Beispiele für letzteres finden sich in Art. 15 Abs. 2 Buchst. d DBA-Singapur 2004. Sinn machen sie in dieser Funktion insbesondere, wenn der Ansässigkeitsstaat „von einer Besteuerung ausländischer Einkünfte bereits nach innerstaatlichem Recht absieht“ (Meretzki ISR 2014, 42, 43).

So auch die Konfliktlage im DBA-Portugal: Art. 22 DBA-Portugal 1980 regelt dort die „anderen Einkünfte“, die im OECD-MA 2017 Art. 21 abdeckt („Auffangregelung“, BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BeckRS 2013, 96365 Rn. 12). Entsprechend der Handhabung im Musterabkommen (und auch in der deutschen Verhandlungsgrundlage, IStR-Beih. 2013, 46, dort Art. 20 Abs. 1) können (Art. 22 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal)

Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, … ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden.

Im Gegensatz zum Musterabkommen und der deutschen Verhandlungsgrundlage enthält Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal allerdings eine „subject-to-tax“-Klausel:

Unterliegen die Einkünfte jedoch in diesem Staat nicht der Steuer, so können sie im anderen Vertragsstaat besteuert werden.

Dieses Besteuerungsrecht wollte das Finanzamt im Sachverhalt des Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 15.11.2023 (1 K 2026/22, BeckRS 2023, 36268) bei einem in Portugal ansässigen Steuerpflichtigen wahrnehmen. Neben weiteren „inländischen Einkünften“ (§ 49 EStG) hatte der beschränkt steuerpflichtige (§ 1 Abs. 4 EStG) Kläger Einkünfte aus Altersrenten, die u.a. von einem inländischen Versorgungswerk für Rechtsanwälte gewährt wurden. Nach nationalem Recht bezog er daraus sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, mit denen er nach § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG beschränkt steuerpflichtig wurde. In Portugal hingegen unterlag der Kläger dem "residente não habitual" („RNH“-)Status, der bei rechtzeitiger Antragstellung (vor dem 1.4.2020) eine Besteuerung ausländischer Renten und Pensionen in Portugal mit 0 % vorsieht (Schönfeld IStR 2022, 605, 607; Bader/da Palma Borges IWB 2018, 698).

Auf zweiter Stufe (§ 2 Abs. 1 AO) war eine Sperrung des deutschen Besteuerungsrechts durch das DBA-Portugal denkbar. Das FG subsumiert die streitigen Einkünfte aus der Altersrente unter die anderen Einkünfte des Art. 22 DBA-Portugal, nachdem Art. 14 DBA-Portugal sowie Art. 18 DBA-Portugal – letzterer allein aufgrund seiner Referenz auf „frühere unselbständige Arbeit“ – nicht einschlägig waren. Das ausschließliche Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats Portugal nach der „geschlossenen Rechtsfolge“ des Art. 22 Abs. 1 Satz 1 DBA-Portugal wird jedoch durch Satz 2 der Vorschrift zugunsten des Quellenstaats Deutschland ins genaue Gegenteil verkehrt: Nach Ansicht des FA und des FG „unterliegen“ (BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980, unter 2.3) die Einkünfte aus der Altersrente im Ansässigkeitsstaat Portugal aufgrund des RNH-Regimes nicht der Steuer im Sinne des Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal, so dass sie im „anderen Vertragsstaat“ – also Deutschland – ohne Beschränkung durch das DBA besteuert werden können.

Das Wort „unterliegen“ im Sinne des Art. 22 Abs. 1 Satz 2 DBA-Portugal hat das FG dabei so verstanden, dass es durch den RNH-Status in Portugal nicht erfüllt werden kann (so auch Bader/da Palma Borges IWB 2018, 698, 704). Eine „Nichtbesteuerung“ liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung u.a. vor, soweit „der Staat, dem das Besteuerungsrecht nach dem DBA zugewiesen ist … nach nationalem Recht Einkünfte nicht besteuern kann, insbesondere weil diese nicht steuerbar bzw. sachlich steuerbefreit sind oder der Steuerpflichtige persönlich steuerbefreit ist“ (BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980, unter 2.3 Buchst. b).

Damit fällt der Kläger bezüglich der deutschen Besteuerung der Altersrente auf das Besteuerungsniveau zurück, das er auch in einem abkommenslosen Zustand bzw. bei Versagung der Ansässigkeit im Vertragsstaat Portugal (Art. 4 DBA-Portugal) erlitten hätte. Da wäre eine Einbeziehung in die „steuerliche Bemessungsgrundlage“ in Portugal im Sinne der Tz. 2.3 Buchst. a des BMF v. 20.6.2013 (BStBl. I 2013, 980) deutlich besser – sei es auch nur zu einem geringen Steuersatz, denn auf dessen Höhe kommt es nicht an.