Derjenige, der veräußert, zahlt auch die Ertragsteuern – oder doch nicht? FG München v. 09.02.2024 - 8 K 602/23

Unentgeltliche Rechtsnachfolge und Sperrfrist nach § 22 UmwStG – die unendliche Geschichte. Obwohl eine Stiftung als Erbe kein alltäglicher Fall ist, könnten die Konsequenzen eines neuen Urteils des FG München auch Probleme bei mittelständischen Nachfolgen verursachen, schreibt Tim Hoferichter in seinem Gastbeitrag.

Was war geschehen?

Eine Stiftung veräußerte Anteile an einer AG im Jahr 2011, nur wenige Monate nachdem sie diese Anteile von A geerbt hatte. Die geerbten Anteile unterlagen aufgrund einer Verschmelzung einer KG auf diese AG im Jahre 2008 noch der Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG.

Unstreitig war, dass diese Veräußerung die Versteuerung eines Einbringungsgewinns I gem. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG rückwirkend für das Jahr der Verschmelzung auslöst. Denn die Verschmelzung war zu Buchwerten erfolgt. Strittig war hingegen, wer diesen Einbringungsgewinn zu versteuern hat.

Die Stiftung stützte sich auf dem Wortlaut von § 22 Abs. 6 UmwStG, der besagt, dass in den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge der Rechtsnachfolger des Einbringenden als Einbringender im Sinne der Absätze 1 bis 5 und der Rechtsnachfolger der übernehmenden Gesellschaft als übernehmende Gesellschaft im Sinne des Absatzes 2 gilt.

Somit müsste die Besteuerung des Einbringungsgewinns I bei der Stiftung als fiktivem Einbringenden, nicht aber bei ihr als Rechtsnachfolgerin des tatsächlichen Einbringenden A erfolgen. Die angestrebte Besteuerung war deswegen vorteilhaft, weil die Stiftung dem günstigeren Körperschaftsteuersatz unterliegt. Dieser Ansicht war  jüngst auch das FG Düsseldorf gefolgt (Beck-Blog vom 8.4.2024).

Das Finanzamt (basierend auf Tz. 22.41 des UmwStE, BMF vom 11.11.2011) und auch das FG München (FG München vom 9.2.2024 – 8 K 602/23, BeckRS 2024, 6899) stützen sich ebenfalls auf den § 22 Abs. 6 UmwStG, legten diese Vorschrift aber gegenteilig aus und kamen zu dem Ergebnis, dass die Steuer noch in der Person des originär Einbringenden entstehe. Der § 22 Abs. 6 UmwStG beziehe sich in seinem Wortlaut rein auf die Absätze 1 bis 5 des § 22 UmwStG. Der Einbringende selbst, der diese Einbringungshandlung in der Vergangenheit aktiv durchgeführt hat, ändere sich dadurch nicht, da dieser die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 UmwStG erfüllt hat.

Dies habe, so das FG München, zur Folge, dass die sperrfristschädliche Handlung nach einer unentgeltlichen Übertragung durch den Rechtsnachfolger zu einem Sperrfristverstoß führt. Dies sei auch logisch, denn der tatsächlich Einbringende könne keine sperrfristverstoßende Handlung mehr durchführen, da diesem die Anteile nicht mehr zuzurechnen sind und die unentgeltliche Übertragung so zur Umgehung der Sperrfrist genutzt werden könnte.

Die Konsequenzen aus diesem Sperrfristverstoß habe jedoch der Einbringende selbst zu tragen. Denn auf die Verwirklichung des § 20 UmwStG durch den Einbringenden soll sich § 22 Abs. 6 UmwStG nicht beziehen. Andernfalls käme es dazu, dass die Aufdeckung der stillen Reserven auf die günstiger besteuerte Stiftung verschoben würde, wobei auch umgekehrte Wirkungen denkbar sind (vgl. den Fall zur „verdeckten Gewinnausschüttung“ aus Tz. 22.41 UmwStE)

Was systematisch zunächst konsequent erscheint, kann jedoch gravierende Folgen z.B. in mittelständischen Nachfolgen nach sich ziehen.

Beispiel:

A überträgt Anteile an einer GmbH unentgeltlich an sein Kind B (unter Beachtung des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG). Die Anteile an der GmbH hat der A aufgrund der Ausgliederung seines Einzelunternehmens auf die GmbH nach § 20 UmwStG erworben. Die Ausgliederung erfolgte (antragsgemäß) zu Buchwerten (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG) und hat dementsprechend eine siebenjährige Sperrfrist gem. § 22 Abs. 1 UmwStG zur Folge, die zum Zeitpunkt der Schenkung noch nicht abgelaufen ist. B veräußert kurze Zeit nach der Schenkung die Anteile an der GmbH.

Durch die Veräußerung löst B gem. § 22 Abs. 6 UmwStG i. V. m. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG einen Sperrfristverstoß aus, der zu Folge hat, dass der Gewinn aus der Einbringung des A rückwirkend im Jahr der Einbringung durch den Einbringenden (hier A) zu versteuern ist (Einbringungsgewinn I). A muss Steuern auf eine Veräußerung des B zahlen, die A nie selbst veranlasst hat und dessen Veräußerungserlös auch nicht A, sondern B zufließt. Zwar vermindert sich der Einbringungsgewinn um je ein Siebtel für jedes Jahr seit der Einbringung, aber die Handlung des B entfaltet so oder so Drittwirkung.

Der Einbringungsgewinn I gilt dann als Anschaffungskosten der Anteile. Das bedeutet, dass der Veräußerungsgewinn des B durch den versteuerten Einbringungsgewinn I des A als Anschaffungskosten gemindert wird. B freut sich dann über einen Veräußerungserlös, auf den im besten Falle gar keine Steuern für ihn zu entrichten sind.

Natürlich lassen sich die oben dargestellten Folgen durch entsprechende vertragliche Regelungen im Schenkungsvertrag vermeiden; in der Praxis wird es sogar zwingend notwendig sein, solche Empfehlungen zu erteilen.

Allerdings steht der § 22 Abs. 6 UmwStG grds. im Konflikt zwischen der Vermeidung von Verschiebungen zwischen dem Einkommensteuer- und Körperschaftsteuersystem (siehe Stiftung) und der Vermeidung von Steuerbelastungen des einen durch Handlungen eines anderen (Beispielsfall).

Der BFH dürfte nun das letzte Wort haben, da das FG München die Revision zugelassen hat, zumal entgegenstehende Rechtsprechung des FG Düsseldorf (vom 7.3.2024 - 8 K 2849/17 E, BeckRS 2024, 5406) vorliegt. Man darf gespannt auf das Ergebnis sein. Bis dahin gilt in der täglichen Beratung höchste Vorsicht bei der Ausgestaltung von Schenkungsverträgen und der Aufnahme von Klauseln, um die Folgen des § 22 Abs. 6 UmwStG zu vermeiden. Der Verkauf von Anteilen in kurzem zeitlichen Abstand nach einer unentgeltlichen Übertragung sollte zweifelsohne schon deshalb wohlüberlegt sein, weil eventuelle erbschaftsteuerliche Behaltefristen hierbei verletzt werden könnten.

Hinweise zur bestehenden Moderationspraxis
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