Aufwärtsinfektion der Personengesellschaft – BFH vom 5.9.2023 – IV R 24/20

von StB Dr. Martin Weiss, veröffentlicht am 09.11.2023

Rechtsgebiete: Steuerrecht|2366 Aufrufe

Hin und Her bei „Bagatellgrenzen“ – wer sich beispielsweise mit der „erweiterten Kürzung“ des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG beschäftigt, kennt die Problematik genau (Stichworte „§ 9 Nr. 1 Satz 3 GewStG“, „Betriebsvorrichtungen“ und zuletzt „Weihnachtsmarktstand“). Wer im Internationalen Steuerrecht die Aktivitätsklauseln der Doppelbesteuerungsabkommen interpretieren will, kennt die (dehnbare) Formulierung „ausschließlich oder fast ausschließlich“.

Auf die Spitze getrieben wird der Streit um Bagatellgrenzen allerdings bei den fiktiven Gewerblichkeiten von Personengesellschaften des § 15 Abs. 3 EStG. Bei § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG („gewerbliche Prägung“) besteht die Problematik nicht – hier ist der Tatbestand entweder erfüllt oder nicht erfüllt. Bei § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG („Abfärbung“ oder „Infektion“) muss man hingegen mit spitzer Feder rechnen und die Entwicklungen genau beobachten, um die Bagatellgrenzen richtig einzuschätzen.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG zerfällt in zwei Alternativen. In der ersten („Seitwärtsinfektion“) wird eine ansonsten nicht gewerbliche Tätigkeit einer oHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft dadurch insgesamt gewerblich, dass die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Hier ging der Streit um Bagatellgrenzen für diese geringfügige gewerbliche Tätigkeit lange Zeit hin und her – bis der VIII. Senat im Jahr 2014 mit drei Grundsatzurteilen eine solche etablierte (EStH 15.8 Abs. 5, „Bagatellgrenze“, 1. Gedankenstrich). Eine Umqualifizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in Einkünfte aus Gewerbebetrieb tritt danach nicht ein, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen. Zwischenzeitlich ist diese Bagatellgrenze nicht nur für gemischt tätige freiberufliche, sondern auch für gemischt tätige vermögensverwaltende Personengesellschaften anerkannt (BFH vom 30.6.2022 – IV R 42/19, BStBl. II 2023, 118).

In der zweiten Alternative des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG („Aufwärtsinfektion“) wird eine ansonsten nicht gewerbliche Tätigkeit einer oHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft dadurch insgesamt gewerblich, dass sie gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht. Auch insoweit stellte sich die Frage nach einer Bagatellgrenze, wenn die Beteiligung einer nicht gewerblichen an einer gewerblichen Personengesellschaft gering war. Bei der Aufwärtsinfektion hat der BFH eine solche Bagatellgrenze für einkommensteuerliche Zwecke abgelehnt (BFH 6.6.2019 – IV R 30/16, BStBl. II 2020, 649), gleichzeitig aber die Eigenschaft der Obergesellschaft als Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG abgelehnt. Das Urteil wurde im Bundessteuerblatt veröffentlicht, aber bezüglich der gewerbesteuerlichen Problematik mit einem Nichtanwendungserlass belegt (Oberste Finanzbehörden der Länder vom 1.10.2020, DStR 2020, 2252).

Der IV. Senat des BFH ist sich indes nach einem am 9.11.2023 veröffentlichten Urteil (BFH vom 5.9.2023 – IV R 24/20) sicher: Eine Bagatellgrenze bei der Einkommensteuer gibt es für die zweite Alternative des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG („Aufwärtsinfektion“) nicht – und dies ist verfassungsgemäß. Bei der Frage eines gewerblichen Unternehmens für Zwecke des § 2 Abs. 1 GewStG bleibt der IV. Senat auch hart: Aufgrund verfassungskonformer Auslegung soll dieses in den Fällen der zweiten Alternative des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht gegeben sein.

Für die praktische Anwendung ist mithin bei doppelstöckigen Personengesellschaften große Sorgfalt entscheidend: Vermögensverwaltende oder andere nicht gewerbliche Personengesellschaften dürfen keine Anteile an gewerblichen Personengesellschaften halten – ohne Bagatellgrenze für den Umfang dieser Beteiligung (EStH 15.8 Abs. 5, „Bagatellgrenze“, 2. Gedankenstrich). Auch wenn durch die Aufwärtsinfektion nach Meinung des BFH keine Gewerbesteuer bei der „infizierten“ Personengesellschaft entsteht, ist allein durch die einkommensteuerliche Umqualifikation in Betriebsvermögen häufig schon genug Schaden entstanden.

Spannend bleibt, ob der VIII. Senat diese Auffassung in seiner Revision VIII R 1/22 teilen wird – und ob die Finanzverwaltung bei ihrer Haltung bezüglich der gewerbesteuerlichen Implikationen bleibt…