Betriebsaufspaltung bei in fremdem Eigentum stehenden Wirtschaftsgütern als Fallstrick bei Umstrukturierungen

von Gastbeitrag Steuerrecht, veröffentlicht am 30.01.2024

Rechtsgebiete: Steuerrecht|2440 Aufrufe

Wie sich die Weitervermietung von funktional wesentlichen Wirtschaftgütern an eine "Betriebsgesellschaft" auswirkt, untersucht Danny Gude, StB, in diesem Gastbeitrag. Auch in diesen Fällen besteht die Gefahr der Betriebsaufspaltung - mit Folgen für geplante Umstrukturierungen.

Das Institut der Betriebsaufspaltung ist wohl seit jeher so umstritten, wie der Variantenreichtum seiner Erscheinungsformen zahlreich ist. Besondere Probleme kann die sachliche Verflechtung durch Überlassung von in fremdem Eigentum stehenden Wirtschaftsgütern bereiten. Denn diese wird nicht nur schnell übersehen, sondern erfordert bei Umstrukturierungen eine besondere Behandlung:

Beispiel:

Die Anteile an der Y-GmbH, an der A zu 60 % und B zu 40 % beteiligt sind, sollen durch einen qualifizierten Anteilstausch (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) zu Buchwerten in die Z-GmbH eingebracht werden. A hat die Büroräume der Y-GmbH privat angemietet und vermietet diese nur an die Y-GmbH unter.

Im Hinblick auf das Besitzunternehmen ist es nach Auffassung der Rechtsprechung (BFH v. 21.1.2015 – X R 16/12, BFH/NV 2015, 815; v. 12.10.1988 – X R 5/86, BStBl. II 1989, 152; v. 24.08.1989 – IV R 135/86, BStBl. II 1989, 1014; v. 11.08.1966 – IV 219/64, BStBl. III 1966, 601) und Finanzverwaltung (H 15.7 Abs. 5 „Eigentum des Besitzunternehmens“ EStH) nicht erforderlich, dass das Wirtschaftsgut in dessen (wirtschaftlichem) Eigentum steht. Demnach wird eine Betriebsaufspaltung in solchen Fällen de facto lediglich durch „verlängerte Nutzungsverhältnisse“ begründet. Das ist aus mehreren Gründen problematisch:

Bringt der Steuerpflichtige im obigen Beispiel seine Anteile im Wege des Anteilstausches ein, dann besteht die Gefahr der Betriebsaufgabe. Denn eigentlich müsste hier der „Betrieb“ des Besitzunternehmens gemäß § 20 UmwStG eingebracht werden – insoweit werden (funktional) wesentliche Betriebsgrundlagen „zurückbehalten“ (z.B. BFH v. 29.11.2017 – I R 7/16, BeckRS 2017, 147061). Fraglich ist, ob zumindest die stillen Reserven aus der Beteiligung gleichwohl durch § 21 UmwStG, der hier als „Auffangtatbestand“ fungiert, gerettet werden können (so jedenfalls Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, 9. Aufl. 2020, UmwStG, § 20 Rn. 75; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, 3. Aufl. 2019, § 20 Rn. 95; Patt in D/P/M, Stand: 01.09.2023, UmwStG, § 20 Rn. 64). Dann stellt sich „nur“ die Frage der Bewertung des übrigen „Betriebs“ in Gestalt der Vermietungstätigkeit ...

Aber auch der Weg über § 20 UmwStG ist steinig. Einerseits bereitet das verbreitete Vorgehen, wonach eine freiwillige Eintragung im Handelsregister erfolgt, die eine Ausgliederung gemäß § 152 UmwG ermöglichen soll, bei reiner Vermögensverwaltung bzw. gar keiner steuerbaren Tätigkeit zumindest praktische Schwierigkeiten. Andererseits ist auch die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge nicht unkompliziert. Denn die Parteien des Einbringungsvertrages können zivilrechtlich nicht über den Austausch der Vertragsparteien befinden. Hier wäre eine Vereinbarung zwischen dem Einbringenden und dem Vermieter notwendig, welche im Einbringungsvertrag ausdrücklich referenziert werden müsste. Schließlich resultieren aus der Einbringung gemäß § 20 UmwStG zwei Sperrfristen, nämlich gemäß § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG („Miteinbringung“ nach § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG), anstelle lediglich der Sperrfrist nach § 22 Abs. 2 UmwStG.

Der Gedanke, dass eine sachliche Verflechtung auch ohne Eigentum des Besitzunternehmens möglich sein müsse, liegt zunächst nicht fern. Denn die allermeisten Gewerbebetriebe ließen sich vermutlich auch mit gemieteten oder gepachteten Gegenständen führen. Ähnlich werden in § 8 Nr. 1 Buchst. d, e und f GewStG steuerliche Folgen aus dem Umstand gezogen, dass Wirtschaftsgüter, die grundsätzlich Anlagevermögen darstellen würden, gemietet oder gepachtet werden.

Dieser Gedanke greift allerdings für die Begründung einer Betriebsaufspaltung (jedenfalls in vielen Fällen) zu weit. Denn diese verlängerten Nutzungsrechte lassen sich kaum mit dem Rechtfertigungsgedanken der Betriebsaufspaltung – einheitliche Behandlung eines eigentlich einheitlichen Gewerbebetriebs, der „künstlich“ durch zwei Steuersubjekte unterhalten wird – vereinbaren. Denn jenseits von Fällen, die nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 oder § 42 AO besonderer Würdigung bedürfen, liegen in einer Vielzahl von Fällen der Gestaltung vermutlich rein pragmatische Gründe vor. Dementsprechend wird häufig sicherlich schlicht übersehen, dass sich bei direkter Vermietung oder Verpachtung durch den originären Eigentümer eine Betriebsaufspaltung vermeiden ließe.

Somit spricht einiges dafür, dass diese Fallgruppe von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung jedenfalls nicht im Grundsatz, sondern allenfalls im Ausnahmefall als Betriebsaufspaltung angesehen wird.