Absenkung der Niedrigbesteuerung nach § 8 Abs. 5 AStG im „MinBestRL-UmsG“ - was passiert mit ausländischen Betriebsstätten?

Jetzt wird es spannend – das sperrig benannte „Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2022/2523 des Rates zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung und weiterer Begleitmaßnahmen“ – aka „MinBestRL-UmsG“ – steht vor der Tür. Neben dem eigentlichen Mindeststeuergesetz passiert darin noch einiges – u.a. die lange erwartete, ersehnte und geforderte Absenkung der „Niedrigsteuerschwelle“ des § 8 Abs. 5 AStG. Von „weniger als 25 Prozent“ soll es auf „weniger als 15 Prozent“ gehen. § 21 Abs. 6 AStG soll dazu bestimmen, dass dies (vereinfacht gesprochen) erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2023 enden, gelten soll.

Was passiert bei einer „passiven“, durch den Fiskus induzierten Entstrickung von Wirtschaftsgütern aus der Hinzurechnungsbesteuerung, wenn die Schwelle für die Niedrigbesteuerung sinkt? Das wäre der Fall, wenn die effektive Besteuerung bei z.B. 22 % liegt, was derzeit für § 8 Abs. 5 AStG ausreicht, zukünftig aber nicht. Bei der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) selbst gibt es dazu bereits einige Überlegungen (Schmidtmann IStR 2009, 295; Benecke/Schnitger IStR 2006, 765, 766).

Dasselbe Problem kann sich aber auch für ausländische Betriebsstätten bei § 7 Satz 8 GewStG stellen – jedenfalls für diejenigen, die keinen „isolierten Cadbury-Schweppes-Escape“ nach § 7 Satz 9 GewStG schaffen. Über die Referenz auf § 20 Abs. 2 AStG wird für Zwecke der Gewerbesteuer die Wertung u.a. des § 8 Abs. 5 AStG nämlich ebenfalls relevant, soweit passive Einkünfte in der ausländischen Betriebsstätte erzielt werden (§ 8 Abs. 1 AStG).

Besonders interessant dabei: Fälle des zweiten Halbsatzes des § 7 Satz 8 GewStG. Bei diesen gibt es kein anwendbares Doppelbesteuerungsabkommen – oder dieses sieht selbst die Anrechnung vor (man denke an das DBA Zypern 2011). In diesem Fall besteht körperschaftsteuerlich vor wie nach der Veränderung des § 8 Abs. 5 AStG ein (durch Anrechnungsverpflichtung nach § 26 Abs. 1 KStG beschränktes) deutsches Besteuerungsrecht. Gewerbesteuerlich fällt jedoch anteilig der „Mechanismus“ des § 7 Satz 8 2. HS iVm § 9 Nr. 3 Satz 1 2. HS weg, so dass das gewerbesteuerliche Besteuerungsrecht für den „weggefallenen“ Teil der Einkünfte verschwindet. Zukünftig wird wieder nach § 9 Nr. 3 Satz 1 1. HS GewStG aus dem Gewerbeertrag gekürzt.

Auch insoweit muss m.E. der Grundsatz gelten, dass eine isolierte gewerbesteuerliche Entstrickung keinen Aufgriff bei der Gewerbesteuer nach sich zieht (BeckOK GewStG/Weiss, 7. Ed. 1.9.2023, GewStG § 7 Rn. 83 ff. mwN). Dieser Grundsatz gilt auch in zahlreichen anderen Zusammenhängen und wird gesetzlich nur in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG in einem ganz konkreten Kontext durchbrochen. Bei anderen Fällen – etwa der Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen den verschiedenen Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers – wird die isolierte gewerbesteuerliche Entstrickung auch von Verwaltungsseite gerade ignoriert (BMF vom 8.12.2011, BStBl. I 2011, 1279 Rn. 5). Noch dramatischer bei Umwandlungen – dort zielen Regelungen wie § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nur auf die weitere körperschaftsteuerliche (oder einkommensteuerliche) Verhaftung, nicht jedoch auf die gewerbesteuerliche (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 Rn. 03.17, erster Absatz; Rn. 18.01; Rn. 19.01).

Anders kann die Lage in den Fällen des ersten Halbsatzes des § 7 Satz 8 GewStG sein – dort wird sowohl das körperschaftsteuerliche als auch das gewerbesteuerliche Besteuerungsrecht betroffen sein, da hier ein DBA anwendbar ist. Hier wird der Grundsatz gelten, dass eine körperschaftsteuerliche Entstrickung nach § 12 Abs. 1 KStG durch § 7 Satz 1 GewStG auch gewerbesteuerliche Wirkungen hat (BeckOK GewStG/Weiss, 7. Ed. 1.9.2023, GewStG § 7 Rn. 82).

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