Jam today or jam tomorrow - Entnahmen im Rückwirkungszeitraum bei § 20 UmwStG

von StB Dr. Martin Weiss, veröffentlicht am 08.12.2023

Rechtsgebiete: Steuerrecht|2766 Aufrufe

„I R 12/16“ und „Tz. 20.19“ – derzeit sind dies Stichworte zu „Reizthemen“ bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften (§ 20 UmwStG). Wer in diesem Fall eine steuerliche Neutralität bei Einbringung der berühmten Trilogie von Sachgesamtheiten „Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil“ erreichen will, muss u.a. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG beachten. Nur soweit die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens ohne Berücksichtigung des Eigenkapitals die Aktivposten nicht übersteigen, kann der Buchwert auf Antrag der übernehmenden Kapitalgesellschaft angesetzt werden. Dieser Ansatz ist wiederum im Wege „materiell-rechtlicher Bindung“ für den Einbringenden verbindlich (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG), was zu allerlei verfahrensrechtlichem Unmut führen kann (BFH v. 25.4.2012 – I R 2/11, BeckRS 2012, 95699 und Folgeentscheidungen; Stichwort: „Drittanfechtung des Körperschaftsteuerbescheids“).

Was aber, wenn auf einen (weiteren) Antrag der übernehmenden Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG; BFH v. 19.12.2018 – I R 1/17, BeckRS 2018, 43783) die Einbringung rückbezogen wird? Dann sind

das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft … so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Absatz 6) auf die Übernehmerin übergegangen wäre.

Ausgenommen hiervon sind ausdrücklich bezüglich „des Einkommens und des Gewerbeertrags … Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen“ (§ 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG). Für diesen Sonderfall sieht § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG eine Korrektur der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile des Einbringenden vor. Nach (bisheriger) Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Tz. 20.19, dritter Absatz) darf

das eingebrachte Betriebsvermögen … auch durch Entnahmen während des Rückbeziehungszeitraums nicht negativ werden; deshalb ist eine Wertaufstockung nach § 20 Abs. 5 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ggf. auch vorzunehmen, soweit das eingebrachte Betriebsvermögen ohne Aufstockung während des Rückwirkungszeitraums negativ würde.

Der BFH hat hingegen entschieden, dass durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum keine Wertaufstockung ausgelöst wird, sondern die Anschaffungskosten des § 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG dadurch negativ werden können (BFH v. 7.3.2018 – I R 12/16, BeckRS 2018, 15272, zur entsprechenden Regelungslage unter dem UmwStG 2002). Der Status dieses Urteils war lange unklar, es wurde sowohl mit großer Zustimmung (Demuth, DStR 2019, 1959) als auch mit großer Ablehnung (Mitschke, FR 2018, 1155, mit denkbarer Formulierung einer Ergänzung des Gesetzes) bedacht. Die Finanzgerichte haben indes zwischenzeitlich der Auffassung des BFH zugestimmt (FG Berlin-Brandenburg v. 30.9.2021 – 13 K 13042/17; Rev. BFH I R 26/13; FG Münster v. 17.5.2023 – 9 K 935/21 K, BeckRS 2023, 22569; FG Münster v. 17.5.2023 – 9 K 1242/21, BeckRS 2023, 22563).

Wie geht es nun weiter? Die Frage ist bei der beliebten Einbringung nach § 20 UmwStG sehr wichtig, wie die zahlreichen FG-Verfahren zeigen. Wer sofort aufstocken muss, erleidet einen Einbringungsgewinn, der im Veranlagungszeitraum des steuerlichen Übertragungsstichtags zu besteuern ist. Wer negative Anschaffungskosten auf seinen erhaltenen Anteilen aufweist, wird bis zur Realisation (§ 17 EStG, § 6 AStG) gar nicht besteuert – und im Ernstfall auch „nur“ mit dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG).

Die Finanzverwaltung hat das Urteil I R 12/16 bislang nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Im aktuellen Entwurf des Umwandlungssteuererlasses 2024 (11.10.2023) hat sie allerdings durch Streichung weiter Teile der Tz. 20.19 ein Einlenken angedeutet. Eine „klare Aussage“ im endgültigen Umwandlungssteuererlass wäre für die Praxis hier sehr wichtig (Dreßler/Linscheidt, BB 2023, 2672, 2673).