Wohin nur mit der § 6b Abs. 3 EStG-Rücklage? Eventuell auf eine KGaA... (FG Köln v. 13.7.2023)

Wenn Steuerregime kollidieren – fliegen meist die Funken. Ein besonderes Regime, das mangels Limitierung der Höhe nach besonders attraktiv ist, ist die Rücklage nach § 6b EStG. Wer insbesondere Grundvermögen lange genug im Anlagevermögen inländischer Betriebsstätten hält, kann einen entstehenden Veräußerungsgewinn auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragen. Diese müssen nicht sofort angeschafft oder hergestellt werden, vielmehr kann der Veräußerungsgewinn auch in einer steuerbilanziellen Rücklage „überwintern“, um dann innerhalb der nächsten vier Wirtschaftsjahre auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragen zu werden (§ 6b Abs. 3 EStG).

Ein weiteres, wohl noch spezielleres Regime ist die Besteuerung der „Kommanditgesellschaft auf Aktien“ (KGaA), die über die Erfassung der Gesellschaft selbst als „vollwertige“ Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) deutlich hinausgeht. Die „persönlich haftenden Gesellschafter“ des § 278 Abs. 1 AktG beziehen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG mit ihren Gewinnanteilen, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und den Vergütungen, die sie von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben, Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie werden insoweit „wie ein Mitunternehmer“ (BFH v. 1.6.2022 – I R 44/18, IStR 2023, 35 Rn. 15) behandelt, und können dementsprechend auch Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben beziehen (BFH v. 4.12.2012 – I R 42/11, BFH/NV 2013, 589 Rn. 11) sowie Ergänzungsbilanzen bilden (BFH v. 15.3.2017 – I R 41/16, BeckRS 2017, 124031 Rn. 20 ff.). Die verfahrensrechtliche Umsetzung der Besteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters ist hingegen bislang ungeklärt (BFH v. 15.3.2017 – I R 41/16, DStR 2017, 1976 Rn. 12 ff.).

Was passiert, wenn diese beiden – komplexen – Regime kollidieren? Die Kläger vor dem Finanzgericht Köln (Urteil v. 13.7.2023, 1 K 1783/18) waren Mitunternehmer einer GmbH & Co. KG und hatten durch die Veräußerung ihrer Kommanditanteile im Jahr 2011 Veräußerungsgewinne erzielt. Insoweit, als diese auf § 6b-fähige Wirtschaftsgüter entfielen, hatten sie diese in entsprechende Rücklagen eingestellt. Sie wurden persönlich haftende Gesellschafter einer „Investment KGaA“, die im Jahr 2011 taugliche Reinvestitionswirtschaftsgüter (§ 6b Abs. 1 Satz 2 EStG) anschaffte. Die Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG wollten sie auf die von der KGaA erworbenen Grundstücke übertragen (zur Frage der Übertragung der Rücklage BFH v. 22.11.2018 – VI R 50/16, BeckRS 2018, 38446). Das Finanzamt wollte hingegen eine Übertragung auf Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft nicht zulassen (zu den Möglichkeiten einer Übertragung nach Auffassung der Finanzverwaltung R 6b.2 Abs. 6, 7 EStR). Diese sei nur denkbar, wenn die Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen der persönlich haftenden Gesellschafter angeschafft würden. Der persönlich haftende Gesellschafter sei für die laufende Besteuerung nicht uneingeschränkt „wie ein Mitunternehmer“ zu behandeln, da ihm kein Anteil am Betriebsvermögen bzw. einzelnen Wirtschaftsgütern zuzurechnen sei.

Das Finanzgericht Köln hat hingegen den Klägern Recht gegeben. Die Voraussetzungen des § 6b Abs. 3, 4 EStG hat es als gegeben angesehen. Aufgrund der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise bei § 6b EStG sei auch der Abzug eines dem Gesellschafter zuzurechnenden Veräußerungsgewinns von Anschaffungs- und Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter eines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters sowie in Höhe des auf den Gesellschafter entfallenden ideellen Anteils von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens einer Personengesellschaft möglich, an der der Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt ist (BFH v. 16.12.2022 – IV R 7/19, BStBl. II 2023, 378 Rn. 40). Die fehlende dingliche Berechtigung des persönlich haftenden Gesellschafters sei nach der BFH-Rechtsprechung unbeachtlich (BFH v. 15.3.2017 – I R 41/16, DStR 2017, 1976 Rn. 25 ff). Auch nach Sinn und Zweck des § 6b EStG sei es gerechtfertigt, eine Übertragung auf das Betriebsvermögen der KGaA zuzulassen.

Der BFH hat nun in der Revision IV R 21/23 das letzte Wort zu dieser komplexen Fragestellung. Die Übertragung der Rücklage hat der Gesetzgeber bezüglich ihrer gewerbesteuerlichen Implikation in § 6b Abs. 4 Satz 2 EStG restringiert (BeckOK GewStG/Weiss GewStG § 7 Rn. 83.1) – diese war hier wegen der vor (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG) wie nach (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) der Übertragung bestehenden gewerbesteuerlichen Verstrickung kein Problem. Ansonsten werden die Konturen der Übertragung durch die Rechtsprechung der Finanzgerichte bestimmt. Eine Übertragungsmöglichkeit auf das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft wäre allerdings in der Tat etwas Neues…

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