§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG meets § 18 Abs. 3 UmwStG - FG Hessen vom 2.8.2023 - 8 K 1429/21

§ 18 Abs. 3 UmwStG – ein „Außenseiter“ bei den Sperrfristen des Umwandlungssteuergesetzes. Während andere „Nachverhaltssperrfristen“ wie § 6 Abs. 3 UmwStG, § 15 Abs. 2 Satz 3, 4 UmwStG und § 22 Abs. 1, 2 UmwStG jeweils „in die Vergangenheit“ zeigen und zumindest Teilaspekte der Neutralität des Umwandlungsvorgangs „rückwirkend stören“, wird bei § 18 Abs. 3 UmwStG auf den Zeitpunkt der Verletzung der Sperrfrist eine schädliche Folge gezogen: Es fällt Gewerbesteuer auf einen Veräußerungsgewinn an, obwohl nach allgemeinen Regeln (§§ 2, 7 GewStG) keine anfallen sollte („spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 und 7 des Gewerbesteuergesetzes subsidiärer Ausnahmetatbestand“, BFH v. 28.4.2016 – IV R 6/13, BStBl. II 2016, 725, Rz. 15). Zu allem Unglück ist diese Gewerbesteuer „besonders schlecht“, da sie nicht zur Steuerermäßigung des § 35 EStG berechtigt (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). Geschuldet wird sie – wie auch sonst (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) – von der Personengesellschaft (BFH v. 7.3.2019 – IV R 18/17, BStBl. II 2019, 696, Rz. 19).

Auslöser einer solchen Sperrfrist ist eine Umwandlung nach §§ 3-9, 16 UmwStG. Der steuerneutrale Übergang von der allumfassenden gewerbesteuerlichen Verstrickung der Kapitalgesellschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) zu der „nur“ unter den Bedingungen des § 2 Abs. 1 GewStG gewerbesteuerlich relevanten Personengesellschaft (oder zum Einzelunternehmen) wird insoweit für fünf Jahre mit einer Sperrfrist belegt.

Die besondere sachliche Gewerbesteuerpflicht des § 18 Abs. 3 UmwStG wird durch die Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs der übernehmenden Personengesellschaft ausgelöst (Satz 1) – ebenso wie durch eine Aufgabe oder Veräußerung eines Teilbetriebs oder Anteils an der Personengesellschaft (Satz 2). Dabei wird sogar (etwa bei einer Verschmelzung zur Aufnahme, § 2 Nr. 1 UmwG) das „Betriebsvermögen …, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war“, in die temporäre gewerbesteuerliche Verstrickung einbezogen (BeckOK GewStG/Weiss GewStG § 7 Rn. 83.7). Wird dabei auf eine nicht sachlich gewerbesteuerpflichtige Personengesellschaft umgewandelt, unterliegt der Veräußerungsgewinn dennoch der Gewerbesteuer (BFH v. 17.7.2013 – X R 40/10, BStBl. II 2013, 883, Rz. 32; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.11). Auf den gewerbesteuerrechtlichen Status des neuen Unternehmensträgers kommt es nicht an.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung erfasst § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG auch die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 18.06 letztes Satz). Einkommensteuerlich werden dabei nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG „laufende Gewinne“ angenommen, die bereits nach allgemeinen Regeln der Gewerbesteuer unterliegen, da der Mitunternehmer bei der Teilanteilsveräußerung seine mitunternehmerische Tätigkeit nicht beendet, sondern sie nur reduziert (BFH v. 14.12.2006 – IV R 3/05, BStBl. II 2007, 777; R 7.1 Abs. 3 Satz 6 GewStR). Ist der veräußernde Mitunternehmer noch im Zeitpunkt der Entstehung der Gewerbesteuer (§ 18 GewStG) beteiligt, kann er zumindest teilweise von der Steuerermäßigung nach § 35 EStG profitieren (BMF v. 3.11.2016, BStBl. I 2016, 1187, Rz. 28; Entscheidung darüber im eigenständigen Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 3 EStG, BFH v. 24.9.2015 – IV R 30/13, BeckRS 2015, 95972, Rz. 28). Die Fiktion laufender Gewinne gilt zwar auch bei freiberuflichen Personengesellschaften (§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG), trifft dort aber unter „normalen Umständen“ auf keine sachliche Gewerbesteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG; zu Risiken der „Abwärtsinfektion“ durch nicht qualifizierte Gesellschafter zuletzt BFH v. 4.8.2020 – VIII R 24/17, BStBl. II 2021, 81).

Was nun, wenn die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils mit einer „besonderen sachlichen Gewerbesteuerpflicht“ aus einer bestehenden Sperrfrist nach § 18 Abs. 3 UmwStG zusammentrifft, und das Ganze noch bei einer nicht sachlich gewerbesteuerpflichtigen Personengesellschaft? Im Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 2.8.2023 (8 K 1429/21) lag eine solche Konstellation vor. Die Sperrfrist war durch einen Formwechsel nach § 9 UmwStG zum 1.12.2018 auf eine freiberufliche Personengesellschaft entstanden – die Übertragung des Teils eines Mitunternehmeranteils folgte unmittelbar darauf. Den in der Feststellungserklärung ausgewiesenen Veräußerungsgewinn (zum Feststellungsbescheid in diesen Fällen BFH v. 3.9.2020 – IV R 29/19, BFH/NV 2021, 438, Rz. 33 ff.) hatte die klagende Personengesellschaft nicht in eine Gewerbesteuererklärung (§ 14a GewStG) münden lassen.

Das FG Hessen hat die Anwendbarkeit des § 18 Abs. 3 UmwStG hingegen bejaht – auch der kreuzende Formwechsel löst diese aus (BFH v. 30.8.2007 – IV R 22/06, BeckRS 2007, 25012507). Insbesondere hat das FG dabei zum Urteil des BFH vom 24.9.2015 (IV R 30/13, BeckRS 2015, 95972) abgegrenzt, wonach Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruhen, von § 18 Abs. 3 UmwStG nicht erfasst werden. Bei der Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils konnte das FG Parallelen zu der BFH-Entscheidung allerdings nicht entdecken. Nachdem in einem früheren Revisionsverfahren zu der Thematik (XI R 27/06) die Revision des Steuerpflichtigen zurückgenommen worden war, hat das FG Hessen diese nun zugelassen.

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