Abstrakt oder konkret - wie ist eine Beschränkung nach dem DBA bei § 1 Abs. 3 EStG zu verstehen? (BFH v. 11.10.2023 - I R 37/20)

von StB Dr. Martin Weiss, veröffentlicht am 08.02.2024
Rechtsgebiete: Steuerrecht|2359 Aufrufe

„Ja oder nein“ – da nimmt der Gesetzgeber die Konjunktion „wenn“. „Teils-Teils“, dann heißt es „soweit“. Nachzulesen ist das etwa beim I. Senat des BFH in seinem „Spanien-Urteil“ aus dem Jahr 2016 (BFH v. 21.1.2016 – I R 49/14, BeckRS 2016, 94767, Rz. 29).

So auch im Fall der antragsgebundenen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des § 1 Abs. 3 EStG. Beschränkt Steuerpflichtige kommen nur in den Genuss der Vorteile dieser speziellen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht, „wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen“ (§ 1 Abs. 3 Satz 2 1. HS EStG). Rechtsfolgenseitig hingegen heißt es wiederum, die fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht greife bei den beschränkt Steuerpflichtigen nur, „soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben“. Die übrigen Einkünfte sind dann allerdings im Progressionsvorbehalt zu erfassen (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG).

Die relative und absolute Grenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 1. HS EStG sind aufgrund der „Ja oder nein“-Entscheidung entsprechend umkämpft. Die maßgebende Höhe der Einkünfte ist – wie auch sonst im Internationalen Steuerrecht (z.B. H 32b EStH, „Ausländische Einkünfte“) – nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln, so dass im Ausland steuerbare, im Inland aber nicht steuerbare Einkünfte auszuscheiden sind (BFH v. 1.10.2014 – I R 18/13, BeckRS 2015, 94004). In die Prüfung der Einkunftsgrenzen sind zudem auch die der Abgeltungsteuer (§ 32d EStG) unterliegenden Kapitaleinkünfte einzubeziehen (BFH v. 12.8.2015 – I R 18/14, BeckRS 2015, 96126). Wenn dann Ehegatten noch den § 1a EStG ins Spiel bringen, wird es noch einmal komplizierter (BFH v. 6.5.2015 – I R 16/14, BeckRS 2015, 95667).

Der Gesetzgeber hat mit Satz 3 zudem eine weitere „Spaßbremse“ eingebaut: „Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.“ Im Wesentlich umkämpft sind in diesem Bereich Art. 10-12 OECD-MA 2017, die in den meisten deutschen DBA Beschränkungen „der Höhe nach“ vorsehen (zu Dividenden nach Art. 10 Abs. 2 OECD-MA Abkommensübersicht bei Vogel/Lehner/Tischbirek/Specker, 7. Aufl. 2021, OECD-MA 2017 Art. 10 Rn. 67; zu Zinsen nach Art 11 OECD-MA Abkommensübersicht bei Vogel/Lehner/Lohbeck/Ruß, 7. Aufl. 2021, OECD-MA 2017 Art. 11 Rn. 48). Derartige Einkünfte sind zunächst in der Ausgangsgröße des „Welteinkommens“ enthalten, werden dann aber auf zweiter Stufe durch § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG in den – für den Antrag nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG – „schlechten Topf“ gelegt (BeckOK EStG/Stöber EStG § 1 Rn. 282 ff.).

Eine der damit verbundenen Streitfragen hat der BFH nun geklärt (BFH v. 11.10.2023 – I R 37/20). Kommt es bei der Beschränkung „der Höhe nach“ auf die konkreten steuerlichen Gegebenheiten des Steuerpflichtigen an? Oder geht es lediglich darum, dass das DBA abstrakt das deutsche Besteuerungsrecht limitiert? Beim in Norwegen ansässigen Kläger ging es im Sachverhalt nicht um Art. 10-12 OECD-MA, sondern um die Erfassung seiner Leistungen von der Deutschen Rentenversicherung Bund (DRVB) im Streitjahr 2017. Für diese sah und sieht Art. 18 Abs. 1 DBA Norwegen 1991 ein maximales Besteuerungsrecht des Quellenstaates von „15 Prozent der Bruttozahlung“ vor.

Entgegen der Vorinstanz (FG Mecklenburg-Vorpommern v. 10.09.2020 - 2 K 380/19, DStRE 2021, 1173), die die konkrete festgesetzte Steuer des Klägers mit der nach Art. 18 Abs. 1 DBA Norwegen möglichen verglichen hatte, setzt der BFH auf den „abstrakten“ Umstand, dass das DBA überhaupt eine Begrenzung vorsieht. Das ist bei der Rentenbesteuerung nach Art. 18 Abs. 1 DBA Norwegen unstreitig der Fall – und lässt sich mit dem Wortlaut des § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG wohl besser in Übereinstimmung bringen. Wenn der Gesetzgeber konkrete Berechnungen will, sagt er das meist laut und deutlich – man denke an die „Günstigerprüfung“ des § 32d Abs. 6 EStG („…wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt…“).

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