Wie viele Ausnahmen dürfen es sein? Beim Verlustuntergang bitte viele! (FG Düsseldorf v. 15.1.2024 – 6 K 2095/22 K,G,F)

Wie viele „Airbags“ braucht eine Vorschrift zum Untergang von Verlusten? Auf der einen Seite gibt es Regelungen wie § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, die u.a. „verrechenbare Verluste“ und „verbleibende Verlustvorträge“ der übertragenden Gesellschaft ohne Ausnahmen zum steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) untergehen lassen. Durch Gestaltungen vor dem Stichtag kann der Verlust – in den Grenzen der Mindestbesteuerung (§ 10d Abs. 2 EStG) – häufig noch in zukünftiges AfA-Potential umgewandelt werden (BeckOK UmwStG/Kaiser/Möller-Gosoge UmwStG § 3 Rn. 178 ff.). Bei der Gewerbesteuer stellt sich dasselbe Problem (§ 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). Ähnlich „radikal“ geht es beim Verlust der „Unternehmeridentität“ bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften bezüglich gewerbesteuerlicher Fehlbeträge zu – Ausnahmen: Fehlanzeige (z.B. H 10a.3 Abs. 1 GewStH, „Unternehmerwechsel“).

Auf der anderen Seite findet sich u.a. § 8c KStG, der über § 10a Satz 10 GewStG auch gewerbesteuerlich wirkt, ebenso wie für den Zinsvortrag (§ 4h Abs. 5 Satz 3 EStG; § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG). Zum einen ist die Norm unter „verfassungsrechtlicher Beobachtung“, die u.a. auch eine Aussetzung der Vollziehung ermöglicht (zuletzt BFH v. 12.4.2023 – I B 74/22 (AdV), DStR 2023, 1466; BeckOK GewStG/Weiss GewStG § 10a Rn. 182 ff.). Zum anderen enthält sie durch die „Konzernklausel“ (§ 8c Abs. 1 Satz 4 KStG), die „Stille-Reserven-Klausel“ (§ 8c Abs. 1 Satz 5-8 KStG) und den Antrag nach § 8d KStG auf den „fortführungsgebundenen Verlustvortrag“ (§ 10a Satz 11 f. GewStG) bereits massive Ausnahmen. Wer also einen Mitunternehmeranteil abspaltet (§ 123 Abs. 2 UmwG), würde tendenziell gerne § 8c KStG unterfallen, nicht dem „harten“ Regime der „Unternehmeridentität“. Leider spielt die Rechtsprechung dabei nicht immer mit (BFH v. 12.11.2020 – IV R 29/18, BeckRS 2020, 42022).

Eine weitere Ausnahme im Regime des § 8c KStG war lange Zeit umstritten – die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG. Nachdem die Vorschrift im Verdacht gestanden hatte, eine staatliche Beihilfe  (Art. 107 AEUV) zu sein, wurde durch das Jahressteuergesetz 2018 die erstmalige Anwendung des § 8c Abs. 1a KStG „für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007“ in § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG festgeschrieben (BeckOK KStG/Thonemann-Micker/Kanders KStG § 8c Rn. 238 f.). Rechtsfolgenseitig ist danach ein Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft für die Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG unbeachtlich.

Das FG Düsseldorf hat nun eine der ersten Entscheidungen zu dem umstrittenen Tatbestand veröffentlicht (FG Düsseldorf v. 15.1.2024 – 6 K 2095/22 K,G,F, BeckRS 2024, 2695). Die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen nach § 8c Abs. 1a Satz 3 KStG erfordert eine von drei (abschließend aufgezählten, OFD Nordrhein-Westfalen v. 20.12.2018, BeckVerw 445611 Rn. 12) Alternativen. Zwischen den Beteiligten unstreitig waren die erste und dritte Alternative nicht erfüllt. Der Streit ging damit um die umstrittene zweite Alternative, die durch den Verweis auf § 13a ErbStG besondere Probleme hervorruft. Dabei ging es insbesondere um die Anwendung auf Kleinstbetriebe, die die notwendige Mindestanzahl von Beschäftigten nicht erfüllen. Das FG Düsseldorf hat sich insoweit der Auffassung der Finanzverwaltung (OFD Nordrhein-Westfalen v. 20.12.2018, BeckVerw 445611 Rn. 18) angeschlossen, wonach dann „die Lohnsummenregelung nach § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 KStG nicht anwendbar“ ist (a.A. BeckOK KStG/Thonemann-Micker/Kanders KStG § 8c Rn. 245.2). „In diesen Fällen kann die Körperschaft die Tatbestandsmerkmale der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen nur über § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 oder Nr. 3 KStG erfüllen.“

Die Klägerin hat jedenfalls statt der nun versagten Sanierungsklausel die „Stille-Reserven-Klausel“ (§ 8c Abs. 1 Satz 5-8 KStG) in Anspruch nehmen können – diese setzt allerdings nicht am Tatbestand, sondern an der Rechtsfolge des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG an. Damit konnte sie jedenfalls einen Teil der körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge und gewerbesteuerlichen Fehlbeträge (§ 10a Satz 10 1. HS GewStG) retten.

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