Die unvermeidlichen Folgewirkungen einer Umwandlung – BFH vom 17.8.2023 – III R 37/20

von StB Dr. Martin Weiss, veröffentlicht am 02.11.2023

Rechtsgebiete: Steuerrecht|2230 Aufrufe

Umwandlungen sind nach der Rechtsprechung des BFH (BFH v. 18.11.2020 – I R 25/18, DStR 2021, 1349, Rz. 18 ff.) und der Finanzverwaltung (BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978 b/08/10001 BStBl. 2011 I S. 1314, Tz. 00.02; durchgehalten im Entwurf des Anwendungserlasses zum Umwandlungssteuergesetz v. 11.10.2023, Tz. 00.02) Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens. Wer allerdings die Bedingungen des § 1 UmwStG zur Anwendbarkeit des Umwandlungssteuergesetzes erfüllt, kann unter einschränkenden Bedingungen (z.B. § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) auf einen Antrag hin einen Ansatz unterhalb des gemeinen Wertes erreichen. Ein voll steuerpflichtiger „Übertragungsgewinn“ lässt sich so häufig ganz oder teilweise vermeiden.

Anderen ertragsteuerlichen Folgen einer Umwandlung kann man sich hingegen auch mit Anträgen nicht entziehen. Besonders beim Wechsel des Steuerregimes – intransparent besteuerte Körperschaft zur transparent besteuerten Personengesellschaft, etwa durch Verschmelzung oder Formwechsel – stellen sich diese ein. Unter dem Umwandlungssteuergesetz sind §§ 3-8, 18 UmwStG anwendbar.

Erst „entreißt“ der Gesetzgeber mit § 5 Abs. 2, 3 UmwStG den Gesellschaftern fiktiv ihre Anteile an der übertragenden Gesellschaft. Zum steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG), der hier auch für den Gesellschafter gilt (§ 2 Abs. 2 UmwStG), fällt dann u.a. die „fiktive Dividende“ an (§ 7 Satz 1 UmwStG). Der Gesetzgeber ordnet an, dass die übertragende Gesellschaft fiktiv „leergeschüttet“ wird.

Die fiktive Dividende des § 7 Satz 1 UmwStG ist wiederum bei der Ermittlung des „Übernahmegewinns“ – ebenfalls unvermeidlich – auf „zweiter Stufe“ abzuziehen (§ 4 Abs. 5 UmwStG; fiktive Veräußerung der leergeschütteten Anteile). So ergibt sich häufig ein Übernahmeverlust, der bei Körperschaften als Gesellschaftern pauschal nicht abziehbar ist (§ 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG). Bei natürlichen Personen kommen maximal 60 % des Übernahmeverlusts zum Ansatz, gedeckelt auf 60 % der fiktiven Dividende (§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG).

§ 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG spricht dann sogar ein gänzliches Abzugsverbot aus, u.a., soweit „die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden“. Die damit induzierte „Vernichtung von Anschaffungskosten“ hält die Rechtsprechung für verfassungsgemäß (BFH v. 05.11.2015 – III R 13/13, BStBl. 2016 II, 468; speziell zum Formwechsel BFH v. 22.10.2015 – IV R 37/13, BStBl. 2016 II, 919). Das Ganze gilt nach einem neuen Urteil des III. Senats vom 17.8.2023 (III R 37/20) auch für nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschaffte Anteile. Die Fiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG, wonach Anteile an der übertragenden Körperschaft, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft wurden, als an dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft gelten, ist insoweit ebenfalls anwendbar.

Gewerbesteuerlich hingegen ist alles „ganz einfach“: § 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG versagt jegliche Berücksichtigung eines Übernahmegewinns wie auch eines Übernahmeverlusts – auch das in verfassungsgemäßer Weise (BFH v. 5.11.2015 – III R 12/13, BStBl. II 2016, 420). Zusätzlich hat man allerdings für fünf Jahre nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag eine gewerbesteuerliche Sperrfrist nach § 18 Abs. 3 UmwStG „am Bein“.

So ganz neutral geht es somit auch bei Anwendbarkeit des Umwandlungssteuergesetzes nicht...