Endlose Festsetzungsverjährung bei Quellensteuern für IP gemäß § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG? (BFH v. 13.10.2021 – I R 18/18)

von Gastbeitrag Steuerrecht, veröffentlicht am 04.03.2024

Rechtsgebiete: Steuerrecht|1447 Aufrufe

Das Verfahrensrecht der Abzugssteuern ist schwierig - mit beschränkt Steuerpflichtigen will der Fiskus nach Möglichkeit nicht in verfahrensrechtliche Beziehungen treten. Welche Auswirkungen die Steueranmeldung des "Entrichtungspflichtigen" hat, bespricht Danny Gude, StB, in diesem Gastbeitrag.

Ausländische Lizenzgeber werden als beschränkt Steuerpflichtige in erster Linie durch Steuerabzug gemäß § 50a EStG besteuert. Oft wissen diese weder von ihrer Steuerpflicht, noch davon, ob der Steuerentrichtungspflichtige (§ 43 Satz 2 AO) seiner Verpflichtung aus § 50a Abs. 5 EStG nachgekommen ist. Zudem kennen sie ihr Recht aus § 50a Abs. 5 Satz 7 EStG in vielen Fällen nicht. Geht dieses spezielle Erhebungsverfahren einmal schief, stellt sich oft die Frage, ob der inländischen Lizenznehmer aufgrund der Festsetzungsverjährung, im Hinblick auf die akzessorische Haftung (§ 191 Abs. 5 AO), in Anspruch genommen werden kann.

Zur Vornahme des Steuerabzugs, Abgabe der Steueranmeldung und Entrichtung der Steuer ist allein der Vergütungsschuldner verpflichtet (§ 50a Abs. 5 Satz 2 f. EStG). Den Vergütungsgläubiger (Steuerschuldner), für dessen Rechnung der Steuerabzug vorzunehmen ist, trifft insoweit keinerlei Verpflichtung zur Steuererklärung.

Gleichwohl hemmt nach Auffassung von BFH und Finanzverwaltung (vgl. BFH v. 13.10.2021 – I R 18/18, BStBl. II 2022, 376, Rn. 36; BFH v. 17.04.1996 – I R 82/95, BStBl. II 1996, 608) § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO (auch) die Festsetzungsfrist des Vergütungsgläubigers. Der Grund hierfür sei die Verpflichtung der Vergütungs- und Entrichtungsschuldnerin zur Abgabe einer Steueranmeldung (§ 73e Satz 2 EStDV). Das leuchtet nicht unmittelbar ein, da die Anlaufhemmung in § 170 Abs. 2 AO grundsätzlich nur denjenigen Steuerpflichtigen adressiert, um dessen gesetzliche Steuererklärungsverpflichtung es im Einzelfall geht (vgl. Frotscher in Schwarz/Pahlke/Keß, AO, Stand 11.07.2022, § 170 Rn. 22; Drüen in Tipke/Kruse, AO, 168. Aufl. 11/2021, § 170 Rn. 13, 15). Allerdings soll der offene Wortlaut die Erstreckung auf den Vergütungsgläubiger ermöglichen, wonach die Ablaufhemmung eintritt, „wenn eine Steuererklärung einzureichen […] ist“. Laut Finanzverwaltung wird die Festsetzungsfrist deshalb jedenfalls solange gehemmt, bis die abgeltende Wirkung des Steuerabzugs eingetreten ist (OFD Nürnberg Verfügung v. 15.12.1999 - S 0370 - 139–St 24, DStR 2000, 248).

Hierfür gibt es allerdings – in § 170 Abs. 2 AO – keine Rechtsgrundlage:

Umgekehrt stellen BFH und Finanzverwaltung zutreffend fest, dass bei § 171 Abs. 4 AO die Ablaufhemmung nur beim Adressaten der Prüfungsanordnung eintritt (BFH, Urt. v. 13.10.2021 – I R 18/18, BStBl. II 2022, 376, Rn. 39). Für § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bringen BFH und Finanzverwaltung kein schlagkräftiges Argument vor, warum der ambivalente Wortlaut ausgerechnet hinsichtlich des Vergütungsgläubigers zu konkretisieren sei. Folgt man dieser Argumentation, müsste konsequenterweise jede Steuererklärung jedes Steuerpflichtigen relevant sein. Auch der Verweis auf den Gleichlauf mit § 169 Abs. 2 Satz 3 AO geht fehl, weil § 170 AO (wie § 171 Abs. 4 AO) eben keine solche Regelung enthält.

Derweil ist diese Lesart der Norm besonders begründungsbedürftig, da den Vergütungsgläubiger aufgrund der Abgeltungswirkung in § 50 Abs. 2 EStG und § 32 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 KStG faktisch in nur wenigen Konstellationen eine Steuererklärungspflicht trifft. In aller Regel verfügt dieser über keine inländischen Betrieb i.S.d. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG, § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG (hier genügt anders als bei § 49 Abs. 1 Abs. 1 Nr. 2 lit. f EStG nicht irgendeine Betriebstätte; zum inländischen Betrieb auch BFH v. 29.11.2017 – I R 58/15, BeckRS 2017, 144672). Ferner schließen § 32 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 4 KStG und § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5, Satz 6 EStG die Antragsveranlagung explizit für Nicht-EU- / EWR-Staaten aus. Schließlich zeigt auch § 73g Abs. 1 Alt. 2 EStDV (Nachforderungsbescheid), dass grundsätzlich keine Veranlagung vorgesehen ist.

Ferner spricht gegen diese Lesart des § 170 Abs. 2 AO, dass durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013 (BGBl. I 2013, 1809, 1835) mit § 171 Abs. 15 AO eine personenübergreifende Ablaufhemmung eingeführt worden ist, welche den „Gleichlauf der Festsetzungsfristen beim Steuerschuldner und dem Steuerentrichtungspflichtigen“ herstellen soll (BT-Drs. 17/11190, S. 3 f). Allerdings ist die Reichweite der Norm bedenklich. Denn durch die Anknüpfung an den Vergütungsschuldner wirkt sich z.B. § 171 Abs. 4 AO mittelbar doch auf den Vergütungsgläubiger aus, weshalb es – ohne Prüfungsanordnung – zu Verjährungszeiträumen wie bei Hinterziehungsfällen kommen kann (z.B. 9 Jahre in BFH v. 13.10.2021 – I R 18/18, BStBl. II 2022, 376).

Ob dieses fiskalisch sicher wünschenswerte Ergebnis gerechtfertigt ist, darf bezweifelt werden, weshalb dieses Urteil „nicht das letzte Wort sein“ kann (Drüen DStR 2022, 822, 828).