Zufluss gegeben oder nicht - das ist hier die Frage (BFH v. 5.6.2024 – VI R 20/22)

Der beherrschende Gesellschafter der Kapitalgesellschaft unterliegt „Sonderbedingungen“ – das gilt nicht nur für die „formelle vGA“ der R 8.5 Abs. 2 KStR (z.B. BFH v. 11.10.2017 – I R 42/15, BeckRS 2017, 145118 Rz. 14 mwN), sondern auch für den Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG). Dieser wird bei Ausschüttungen an den beherrschenden Gesellschafter „nach vorne gezogen“, so dass diese bei Zahlungsfähigkeit der leistenden Gesellschaft in der Regel sogar dann zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zufließen, wenn die Gesellschafterversammlung eine spätere Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs beschlossen hat (BFH v. 2.12.2014 – VIII R 2/12, BeckRS 2015, 94294 Rn. 14). Zudem erstreckt sich die Regelung zum vorgezogenen Zufluss nicht nur auf Einkünfte nach § 20 EStG, sondern betrifft gerade auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG, etwa bei der jährlichen Tantieme des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben (BFH v. 28.4.2020 – VI R 44/17, BeckRS 2020, 20586 Rn. 25).

Besonders kritisch wird diese Fragestellung, wenn auf Ebene der leistenden Kapitalgesellschaft etwas „schief gelaufen“ ist. Die Passivierung einer entsprechenden Verbindlichkeit sieht die Finanzverwaltung als irrelevant für die Annahme des vorgezogenen Zuflusses beim Gesellschafter an (BMF v. 12.5.2014, BeckVerw 285530):

Ob sich der Vorgang in der Bilanz der Kapitalgesellschaft tatsächlich gewinnmindernd ausgewirkt hat, etwa durch die Bildung einer Verbindlichkeit, ist für die Anwendung dieser sog. Zuflussfiktion unerheblich, sofern eine solche Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hätte gebildet werden müssen.

Dies sieht der VI. Senat des BFH allerdings ganz anders (BFH v. 5.6.2024 – VI R 20/22): Der grundsätzliche Zufluss einer Tantiemeforderung beim beherrschenden Gesellschafter bereits bei Fälligkeit (BFH v. 3.2.2011 – VI R 66/09, BeckRS 2011, 95107) wird zwar bestätigt. Was aber, wenn die nach dem Anstellungsvertrag geschuldete Tantieme jahrelang weder ausbezahlt noch in der Bilanz der Schuldnerin passiviert wird? Fällig wird der Tantiemeanspruch dann mit der Feststellung des Jahresabschlusses, sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbart haben. Ist in diesem festgestellten Jahresabschluss jedoch keine Verbindlichkeit für die Tantieme passiviert, fließt diese dem beherrschenden Gesellschafter – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 12.5.2014, BeckVerw 285530) – nicht zu. Ob es sich dabei um einen Verstoß gegen die GoB handelt, ist nach Auffassung des VI. Senats irrelevant.

Allerdings hat das FG im zweiten Rechtsgang noch zu prüfen, ob nicht durch Annahme einer verdeckten Einlage (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG) ein Zufluss beim Gesellschafter gegeben sein könnte (BFH v. 15.5.2013 – VI R 24/12, BeckRS 2013, 95725 Rn. 14). Hätte der beherrschende Gesellschafter auf bereits entstandene Tantiemeansprüche verzichtet, wäre darin eine verdeckte Einlage zu sehen, die auf seiner Ebene wiederum – in Höhe des werthaltigen Teils (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) – zu einem Zufluss führen würde. Dabei bestätigt der BFH seine bekannte Rechtsprechung, wonach die Einlagefähigkeit in diesem Fall anhand einer auf den Tag des Verzichts aufgestellten, gedachten Bilanz zu messen wäre (BFH v. 15.6.2016 – VI R 6/13, BStBl. II 2016, 903, Rn. 15), mithin gerade nicht von der konkreten Bilanzierung abhängt.

Wichtig wird diese Rechtsprechung nicht nur für den Gesellschafter, um dessen Einnahmen nach § 19 EStG es geht, sondern auch für die Gesellschaft, die entsprechende Abzugssteuern nach §§ 38 ff. EStG und §§ 43 ff. EStG einbehalten muss, auf die sie regelmäßig haftet (§ 191 AO; § 42d EStG; § 44 Abs. 5 EStG). Durch § 44 Abs. 2 EStG hat der Gesetzgeber bei der Kapitalertragsteuer eine „ausschließlich für den Bereich der Kapitalertragsteuer“ geltende Fiktion aufgestellt, „dass die Kapitalerträge an dem Tag zufließen, der im Ausschüttungsbeschluss als Tag der Auszahlung bestimmt ist.“ Durch das Hinausschieben der Fälligkeit des Auszahlungsanspruchs in das Folgejahr beim beherrschenden Gesellschafter kann somit der Zeitpunkt, in dem die auf Kapitaleinkünfte entfallende Einkommensteuer entsteht (§ 36 Abs. 1 EStG), vor dem Zeitpunkt der Entstehung der zugehörigen Kapitalertragsteuer liegen (BFH v. 17.11.1998 – VIII R 24/98, BeckRS 1998, 23000487).

Hinweise zur bestehenden Moderationspraxis
Kommentar schreiben