Viele Facetten der verdeckte Gewinnausschüttung in einem einzigen Urteil - FG Berlin-Brandenburg v. 19.9.2023 - 8 K 8207/20

von StB Dr. Martin Weiss, veröffentlicht am 15.11.2023
Rechtsgebiete: Steuerrecht3|2415 Aufrufe

Die verdeckte Gewinnausschüttung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG füllt ganze Bände an Kommentarliteratur. In dem neuen Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 19.9.2023 – 8 K 8207/20 sind viele der dabei auftretenden Kontroversen rund um die allseits bekannte Definition der verdeckten Gewinnausschüttung des BFH (z.B. BFH v. 18.5.2021 – I R 4/17, BStBl. II 2023, 678, Rz. 21) versteckt.

Die Klägerin, eine inländische Kapitalgesellschaft, hatte im Jahr 2013 ein Grundstück für über 30.000.000 € erworben. Dabei bediente sie sich auch der Hilfe ihrer mittelbaren Muttergesellschaft in Zypern. Diese hielt vermittelt über ihre ebenfalls zypriotische Tochtergesellschaft zu 100 % die Anteile an der Klägerin. Für die Hilfe beim Erwerb des Grundstücks wurden der Klägerin im Jahr 2014 gut 300.000 € in Rechnung gestellt, die diese als Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) des Grundstücks aktivierte.

Das rief die Betriebsprüfung auf den Plan, die die Zahlung der gut 300.000 € als verdeckte Gewinnausschüttung im Streitjahr 2014 einstufte und nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Einkommen hinzurechnen wollte. Hinzu kam der Einbehalt von Kapitalertragsteuer, der gerade bei beschränkt steuerpflichtigen Empfängern der verdeckten Gewinnausschüttung für dem Fiskus wichtig ist (§ 32 Abs. 1 KStG).

Die Frage beim Tatbestand des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG: Worin besteht die für Zwecke der verdeckten Gewinnausschüttung erforderliche Auswirkung auf die „Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG“ (R 8.5 Abs. 1 Satz 1 KStR)? Die Anschaffung muss schließlich nach der BFH-Rechtsprechung immer neutral sein (im „Dunstkreis“ der §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG etwa BFH v. 14.12.2011 – I R 72/10, BStBl. II 2017, 1226, Rz. 9). Die ganz traditionelle Antwort, die auch das FG bestätigt: Das Wirtschaftsgut ist nur mit den unter fremden Dritten üblichen Anschaffungskosten zu aktivieren (BFH v. 13.3.1985 – I R 9/81, BeckRS 1985, 5094), so dass eine Vermögensminderung vorliegt (BMF v. 28.5.2002, BStBl I 2002, 603, Rz. 42).

Weiteres Tatbestandsmerkmal der verdeckten Gewinnausschüttung allerdings: Die Vermögensminderung muss „durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst“ sein. Das kann das FG bei dem für die Dienstleistung gezahlten Preis beim besten Willen nicht erkennen. Die Veranlassung kann jedoch auch bei fremdvergleichskonformer Bepreisung gegeben sein, wenn gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter (R 8.5 Abs. 2 Satz 1 KStR) oder ihm nahestehenden Personen (H 8.5 III KStH, „Nahestehende Person“, „Verhältnis zum beherrschenden Gesellschafter“) der „formelle Fremdvergleich“ nicht beachtet wird. Insbesondere nicht „im Voraus getroffene“ Vereinbarungen sind dabei notorische Problemfelder (BFH v. 17.1.2018 – I R 74/15, BeckRS 2018, 11695, Rz. 15). Eine solche lag im Streitfall nach Ansicht des FG vor.

Am Ende erfolgt jedoch die entscheidende Wendung: Die Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG aufgrund der Verletzung des formellen Fremdvergleichs kann in DBA-Fällen durch eine Art. 9 Abs. 1 OECD-MA 2017 vergleichbare DBA-Regelung vermieden werden (H 8.5 III KStH, „Beherrschender Gesellschafter“, „Sperrwirkung des …“). Die jüngsten "Irrungen und Wirrungen" rund um das Verständnis des Art. 9 OECD-MA hat jedenfalls diese eine Facette der Problematik überlebt (BFH v. 27.2.2019 – I R 73/16, BeckRS 2019, 8466, Rz. 27).

In diesem Fall war es Art. 9 Abs. 1 DBA Zypern 2011, der der Klägerin zur „Überwindung“ der verdeckten Gewinnausschüttung verhalf. Das Finanzamt wollte hiergegen die Tatsache in Stellung bringen, dass die verdeckte Gewinnausschüttung doch eigentlich bei der mittelbaren Muttergesellschaft anzusetzen sei und insoweit kein Schutz durch Art. 9 DBA Zypern bestehe. Das FG kam hingegen zu dem zustimmungswürdigen Ergebnis, dass die unmittelbare Muttergesellschaft Empfängerin der verdeckten Gewinnausschüttung sei („Ketten-vGA“).

Fraglich erscheint m.E., ob „beide Seiten“ der verdeckten Gewinnausschüttung damit erledigt sind. Das FG geht eher „leichtfüßig“ davon aus, dass bei der zypriotischen Muttergesellschaft keine Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusetzen seien, so dass keine Verpflichtung zum Einbehalt der Kapitalertragsteuer bestehe. Das scheint zumindest nicht ganz klar: Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist gegeben, er wird lediglich durch Art. 9 Abs. 1 DBA Zypern in seinen Wirkungen „unterdrückt“. Schlägt das tatsächlich zwingend auf § 20 EStG durch, fragt man sich…

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3 Kommentare

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Sehr schöner Beitrag! Es stellt sich noch die Frage, wie die Vermögensminderung (vGA) in die Steuerbilanz kommt, wenn das FG eine handelsrechtliche Maßgeblichkeit der AK (Rz. 27) und AK in diesem Sinn annimmt (Rz. 30, 33), dann aber „auf einmal“ eine bilanzielle Vermögensminderung aufgrund des formellen Fremdvergleichs „auftaucht“:

27 Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen.

30 Die von der G… Limited in Rechnung gestellten Aufwendungen sind hiernach als Anschaffungskosten zu beurteilen, da sie durch den Erwerb des Grundstücks veranlasst wurden und aus Sicht der Klägerin dem Erwerb des Grundstücks dienten. Ohne die von der G… Limited erbrachten Vorleistungen wäre die Klägerin nicht in der Lage gewesen, das Grundstück zu erwerben

33 Eine vGA kann nach Auffassung des Senats nicht bereits nach den Grundsätzen des materiellen Fremdvergleichs angenommen werden. Ein gewissenhafter Geschäftsleiter wäre bereit gewesen, für die Vermittlung einer Kaufgelegenheit, die technische und wirtschaftliche Prüfung des Kaufobjektes und Vorbereitung des Kaufvertrags ein Entgelt an einen fremden Dritten zu bezahlen. Der Rechnungsbetrag in Höhe von etwa 1% des Kaufpreises ist auch der Höhe nach angemessen.

35 Eine Vermögensminderung ist aber nach den Grundsätzen des formellen Fremdvergleichs anzunehmen.

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Da haben Sie recht, lieber Herr Briese! Die "Lokalisierung" der vGA kann man in Ihren Aufsätzen ja ausführlich nachlesen. 

Wenn man drüber nachdenkt, ist die "BMF v. 28.5.2002, Rz. 42"-Abschreibung in der Tat im Kontext der formellen vGA nicht ganz zweifelsfrei. Bei der Rz. 42 lagen in den entsprechenden Fällen des BFH wohl immer materielle vGA vor, so dass man die tatsächlichen AK und die "unter fremden Dritten üblichen" AK unterscheiden konnte. Bei der formellen vGA ist aber der sprigende Punkt gerade, dass man die beiden nicht unterscheiden kann, es aber dennoch aufgrund von Verstößen gegen die Form zur vGA kommt.

Das FG BB hat das nicht davon abgehalten, die Rz. 42-Rechtsprechung anzuwenden. Einer der Gründe, warum man hier nicht allzu weit in die Tiefe gebohrt hat, war vielleicht auch, dass man schon Art. 9 DBA Zypern "kommen sah", so dass sich das Thema auf Rechtsfolgenseite in Luft auflöste - m.E. wie gesagt nur für § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und nicht zwingend auch für § 20 Abs. 1 EStG. Ein wenig ähnlich vielleicht dem Urteil I R 94/15, wo die verdeckte Einlage zunächst einen Großteil des Hinzurechnungsbetrags hat verschwinden lassen, bevor der Rest dann durch den Cadbury-Schweppes-Escape (§ 8 Abs. 2 AStG) trotz dünner Substanz entsorgt wurde...

Vielen Dank für diesen Hinweis, der in inländischen Fällen oder solchen ohne DBA-Schutz ja dann richtige Auswirkungen hat.

Aus Korrespondenzgründen ist ein Auseinanderfallen der vGA auf Gesellschaftsebene (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und Gesellschafterebene (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) in sachlicher Hinsicht (nicht in zeitlicher Hinsicht, siehe gesellschaftlich veranlasste Pensionszusage) inner- und zwischenstaatlich möglichst zu vermeiden. Dies auch aus steuersystematischer Sicht wegen der notwendigen KSt-Vorbelastung.

Ausgangspunkt der rechtlichen Bewertung ist die Aussage des Großen BFH-Senats, dass die vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG „an die Stelle der Entnahme“ in der bilanziellen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG tritt (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II. 1988, 348), die vGA also steuerbilanziell wie eine Entnahme zu behandeln ist. Dies gilt dann auch im Hinblick auf § 5 Abs. 6 EStG, sodass die vGA das Maßgeblichkeitsprinzip durchbricht. Dies hat auch das FG Berlin-Brandenburg erkannt, da es eine Vermögensminderung in der Steuerbilanz (im Gegensatz zur Handelsbilanz) in Rz. 35 unterstellt hat. Die gesellschaftliche Veranlassung schlägt sich damit in der Steuerbilanz nieder.

Im Gegensatz zur Ansicht des I. BFH-Senats ist die vGA sonach keine außerbilanzielle „Gewinnkorrektur-Norm“ (BFH v. 11.10.2012 I R 75/11, BStBl. II 2013, 1046), sondern bereits bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns zu berücksichtigen. 

Es stellt sich die Frage nach der Reichweite einer etwaigen Sperrwirkung nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA. Es ist zu überlegen, ob die Gewinnermittlung auf Basis von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. der dem zugrunde liegenden GoB (wozu die ordnungsgemäße Verbuchung von Entnahmen und Einlagen innerhalb der Bilanz gehört) der Sperrwirkung nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MA „vorgelagert“ ist. Dies hätte den Vorteil, dass es nicht unterschiedliche „Kategorien“ der vGA gäbe. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA würde sich nur auf außerbilanzielle Gewinnkorrekturnormen erstrecken (§ 1 AStG) und somit keine Sperrwirkung für eine vGA nach dem formellen Fremdvergleich entfalten (a.A. BFH v. 11.10.2012 I R 75/11, BStBl. II 2013, 1046, bestätigt durch BFH v. 27.2.2019 - I R 73/16 BStBl. II 2019, 394). 

Im Streitfall lägen dann vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vor.

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