Gewerblich oder nicht - bei freiberuflichen Personengesellschaften heißt es aufgepasst (FG Münster v. 27.10.2023 - 14 K 1624/21 G)

Gewerbebetrieb ja oder nein – die einkommensteuerlichen Folgen sind nicht ganz so dramatisch wie teilweise angenommen. Insbesondere im Bereich der Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG haben freiberuflich tätige Personengesellschaften „mehr Freiheitsgrade“ (§§ 140, 141 AO; letzterer nimmt freiberufliche Tätigkeiten gerade aus, ebenso wie die Ist-Besteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG für diese zulässig ist). Das eigentliche Problem ist die Zusatzlast durch die Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 GewStG). Der Abzug als Betriebsausgabe bleibt insoweit verwehrt (§ 4 Abs. 5b EStG), und die Steuerermäßigung nach § 35 EStG sorgt selbst unter Idealbedingungen nur bis zu einem Hebesatz von ca. 400 % für einen Kompensation mit der Einkommensteuer. Liegen die Idealbedingungen in einem Veranlagungszeitraum einmal nicht vor, gibt es keinen Rücktrag oder Vortrag von ungenutztem Anrechnungspotential (BMF v. 3.11.2016, BStBl. I 2016, 1187 Rn. 12).

Dementsprechend kritisch ist die „binäre“, „ja-oder-nein“-Entscheidung, ob ein Gewerbebetrieb vorliegt oder nicht. Insoweit gibt es zum einen die Frage, ob eine ansonsten nicht gewerbliche Tätigkeit durch eine geringfügige gewerbliche Tätigkeit insgesamt gewerblich wird. Diese stellt sich nur bei den Rechtsträgern nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, während eine solche Abfärbung bei einem Einzelunternehmer gerade unterbleibt (BFH v. 12.4.2018 – IV R 5/15, DStR 2018, 1421 Rn. 35). Im Bereich der „Seitwärtsabfärbung“ des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 1. Alt. EStG gibt es hierfür Bagatellgrenzen (EStH 15.8 Abs. 5, „Bagatellgrenze“, 1. Gedankenstrich; BeckOK GewStG/Weiss GewStG § 7 Rn. 89.1 ff.). Wenn beispielsweise in „ärztlichen Gemeinschaftspraxen“ auch gewerbliche Tätigkeiten vorgenommen werden, kommt es zu dieser Problematik (OFD Frankfurt/Main v. 16.8.2016, BeckVerw 331696).

Für die „Aufwärtsinfektion“ des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 2. Alt. EStG soll eine Bagatellgrenze nach ständiger Rechtsprechung hingegen einkommensteuerlich gerade nicht existieren (BFH v. 5.9.2023 – IV R 24/20, DStR 2023, 2491 Rn. 61 ff.; zuletzt bestätigt in BFH v. 30.11.2023 – IV R 10/21, BeckRS 2023, 39639 Rn. 50 ff.). In letzterem Fall entfällt allerdings nach Auffassung des BFH die Eigenschaft der Oberpersonengesellschaft als Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG (zuletzt BFH v. 30.11.2023 – IV R 10/21, BeckRS 2023, 39639 Rn. 52).

Eine andere, davon nach BFH-Rechtsprechung gerade strikt zu unterscheidende (BFH v. 21.2.2017 – VIII R 45/13, BeckRS 2017, 111953 Rn. 40) Problematik ist die Frage, ob alle Gesellschafter einer Personengesellschaft in ihrer „gesamthänderischen“ (seit 1.1.2024 nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO n.F.) Verbundenheit überhaupt Einkünfte nach § 18 EStG erzielen können (Kubata/Riegler/Straßen, DStR 2014, 1949) – dieses Merkmal nennt § 15 Abs. 2 Nr. 1 EStG als „Negativmerkmal“ bei seiner Definition des Gewerbebetriebs („…noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist“). Dies kann an mehreren Merkmalen scheitern – eine unter die Fiktion des § 8 Abs. 2 KStG fallende Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin „verdirbt den Brei“ beispielsweise für sämtliche Mitunternehmer, unabhängig von ihrer Beteiligungsquote (BFH v. 10.10.2012 – VIII R 42/10, BStBl. II 2013, 79). In diesem Bereich der „Abwärtsinfektion“ besteht gerade keine Bagatellgrenze (BFH v. 28.10.2008 – VIII R 69/06, BStBl. II 2009, 642; zuletzt noch einmal sehr deutlich BFH v. 5.9.2023 – VIII R 31/20, BeckRS 2023, 38853 Rn. 36).

Daneben müssen alle Mitunternehmer auch die Anforderungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG beachten: Ein Angehöriger eines freien Berufs ist zwar auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Voraussetzung ist allerdings, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. In einem Übersetzungsbüro müssen die Gesellschafter mithin die angebotenen Fremdsprachen selbst beherrschen, um Konflikte mit dieser Regel zu vermeiden (BFH v. 21.2.2017 – VIII R 45/13, BeckRS 2017, 111953). In doppelstöckigen Personengesellschaften wird dieses Problem noch verschärft, da die Gesellschafter der Ober- und Unterpersonengesellschaft zu betrachten sind (BFH v. 4.8.2020 – VIII R 24/17, BeckRS 2020, 30078),

So nun auch im Urteil des FG Münster v. 27.10.2023 (14 K 1624/21 G), allerdings mit glücklichem Ausgang für die klagende GbR aus Patentanwälten (Katalogberuf des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die Finanzbehörde hatte die Beratung bezüglich der Anmeldung von Schutzrechten bei ausländischen Patentbehörden zum Anlass genommen, die Freiberuflichkeit in Frage zu stellen, und dementsprechend Gewerbesteuer-Messbescheide erlassen. Fraglich war in diesem Kontext insbesondere die Rechtsnatur des Verhältnisses der Mandanten der GbR zu den eingeschalteten ausländischen Patentanwälten. Das FG Münster sah diese Kooperation mit ausländischen Partnerkanzleien indes nicht als schädlich für die Erzielung von Einkünften nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG an – das Vertragsverhältnis komme zwischen Mandanten und ausländischen Anwälten zustande. Die Abrechnung der „fees“ über die GbR sei als „durchlaufender Posten“ insoweit ebenfalls unschädlich.

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