Der lange Arm des Fiskus bei Abfindungen unter § 50d Abs. 12 EStG - FG Hessen v. 21.11.2023 – 10 K 1421/21

von StB Dr. Martin Weiss, veröffentlicht am 06.02.2024

Rechtsgebiete: Steuerrecht|2554 Aufrufe

Abfindungen bei „Weggezogenen“ – die ewige Geschichte geht weiter. Wer Einkünfte nach § 19 EStG in Form einer Abfindung erhält, muss sich über die ertragsteuerlichen Folgen Gedanken machen, ebenso wie ein evtl. zum Einbehalt der Lohnsteuer (§§ 38 ff. EStG) verpflichteter Arbeitgeber (§ 43 Satz 2 AO). Bei einem Umzug stellen sich zahlreiche Fragen – aus einkommensteuerlicher Sicht wechselt man typischerweise von der unbeschränkten zur beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG). Anschauungsmaterial für drohende Konsequenzen bietet hier etwa das Urteil des FG Hamburg (v. 12.5.2022 – 5 K 141/18, BeckRS 2022, 14969), in dem der Umzug sehr „auf Kante genäht“ war (Haaf/Weiss, DStRK 2022, 212) – und zudem die beschränkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG noch keinen „Buchstaben d“ kannte (Streitjahr 2003).

Unter heutiger Rechtslage ist § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG für die Erfassung einer Abfindung als „inländische Einkünfte“ eines beschränkt Steuerpflichtigen (§ 1 Abs. 4 EStG) zuständig (BFH v. 10.6.2015 – I R 79/13, BeckRS 2015, 95629, Rz. 12). Zeitlich erzielt werden die Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) nach dem Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG. Wenn dann noch ein DBA anwendbar ist (Übersicht bei BMF v. 15.01.2024), dann ergibt sich die „geschlossene“ Rechtsfolge des Art. 15 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA 2017: Nur der (neue) Ansässigkeitsstaat darf besteuern, während Deutschland als Quellenstaat leer ausgeht. Lediglich der Progressionsvorbehalt im Umzugsjahr (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) kann dann anwendbar sein. Wer die Abfindung erst im Jahr nach seinem Umzug bezieht (§ 11 Abs. 1 EStG), genießt somit DBA-Schutz und muss als beschränkt Steuerpflichtiger (§ 1 Abs. 4 EStG, anders bei § 2 AStG) mit einem Progressionsvorbehalt nur in Sonderfällen rechnen.

So auch im Sachverhalt des Urteils des FG Hessen (v. 21.11.2023 – 10 K 1421/21, BeckRS 2023, 39690; Rev. anh. VI R 3/24): Der Umzug fand noch im Veranlagungszeitraum 2016 statt, in dem auch eine Abfindung vereinbart wurde. Auf Wunsch der Klägerin wurde die Auszahlung jedoch auf den Januar des Streitjahres 2017 verlegt. Zwischenzeitlich hatte der Gesetzgeber jedoch § 50d Abs. 12 EStG durch Gesetz vom 20.12.2016 (BGBl. I 2016, 3000; „Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz“) eingefügt – mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 2017. Die Abkommensüberschreibung schreibt in ihrem Satz 1 vor, dass Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, für Zwecke der Anwendung eines DBA als für frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt gelten. Damit wurde die Abfindung der nach Malta verzogenen Klägerin durch den „Treaty Override“ entgegen Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA Malta 2001 in Deutschland vollumfänglich der beschränkten Steuerpflicht unterworfen.

In diesem Fall hatte sich die Klägerin durch die spätere Auszahlung selbst in die Problematik des § 50 Abs. 12 EStG „hinein selektiert“ – durch den Antrag nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG hatte sie zudem selbst die Abgeltungswirkung eines möglichen Lohnsteuerabzugs (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG) vereitelt. Ob sie für Zwecke des DBA Malta 2001 im Streitjahr 2017 in Malta ansässig war, war bei der Prüfung des deutschen Besteuerungsanspruchs nicht beachtlich: Entweder es bestand mangels Ansässigkeit in einem der beiden Vertragsstaaten bereits keine persönliche Abkommensberechtigung (Art. 1 DBA Malta 2001). In diesem Fall bleibt es ohnehin bei dem deutschen Besteuerungsanspruch aus § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG.

Oder das DBA Malta 2001 ist aufgrund ihrer Ansässigkeit persönlich auf die Klägerin anwendbar. Dann wird es in seinen Wirkungen jedenfalls durch § 50d Abs. 12 Satz 1 EStG überschrieben – eine Praxis, die nach der Absegnung durch das Bundesverfassungsgericht im Jahr 2015 (Beschluss vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1) vom Gesetzgeber jedenfalls nicht weniger genutzt wird.

Die Doppelbesteuerung ist damit in vielen Fällen vorprogrammiert. In anderen Fällen dieser Art hat der Gesetzgeber – entgegen sonstiger Praxis (§ 34c Abs. 1 Satz 1 EStG) – für vom Treaty Override betroffene Steuerpflichtige eine Anrechnung für beschränkt Steuerpflichtige „erfunden“ (§ 50d Abs. 10 Satz 5, 6 EStG). Bei § 50d Abs. 12 EStG hat man selbst das für „nicht nötig erachtet“… Für den „Outbound-Fall“ hat man hingegen mit § 50d Abs. 12 Satz 3 EStG iVm § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG „fiskalisch vorgesorgt“…