Wann verändert sich das steuerliche Einlagekonto bei der Abwärtsverschmelzung? (FG Düsseldorf v. 13.3.2024 – 7 K 2491/21 F)

von StB Dr. Martin Weiss, veröffentlicht am 06.05.2024
Rechtsgebiete: Steuerrecht|2767 Aufrufe

Kämpfe rund um die umwandlungssteuerliche Rückwirkung – § 2 UmwStG stellt eine absolute Ausnahme im Ertragsteuerrecht dar: Statt der übertragenden Gesellschaft, die den (ertrag-)steuerlichen Tatbestand erfüllt (§ 3 Abs. 1 AO; § 38 AO), werden Geschäftsvorfälle im Rückwirkungszeitraum bereits der übernehmenden Gesellschaft zugerechnet (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Teilweise werden auch die Gesellschafter entsprechend behandelt (§ 2 Abs. 2 UmwStG).

Rund um den „steuerlichen Übertragungsstichtag“ clustern sich zahlreiche Folgerungen, insbesondere die Entstehung diverser Gewinne bei Umwandlungen, wie etwa der Übertragungsgewinn oder der Übernahmegewinn (§ 4 Abs. 4 UmwStG; § 12 Abs. 2 UmwStG). Zudem enden (§ 15 Abs. 2 Satz 1, 5 (in n.F.: Satz 8) UmwStG) bzw. beginnen (§ 6 Abs. 3 UmwStG; § 15 Abs. 2 Satz 3 ff. UmwStG; § 18 Abs. 3 UmwStG; § 22 Abs. 1, 2 UmwStG) auf diesen Stichtag Sperrfristen. Ebenso werden auf diesen Stichtag fiktive Dividenden ausgelöst (§ 7 UmwStG; § 12 Abs. 5 UmwStG), Anteile „zwangseingelegt“ (§ 5 Abs. 2 UmwStG) und Bedingungen für den häufig angestrebten Ansatz übergehender Wirtschaftgüter unterhalb des gemeinen Wertes (§ 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) oder auch die „Teilbetriebseigenschaft“ (§ 20 Abs. 1 UmwStG) geprüft. Restringiert bleiben die Wirkungen hingegen auf ertragsteuerliche Zusammenhänge, während andere Steuerarten – wie etwa die Erbschaftsteuer – außen vor bleiben (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Tz. 01.01, 02.18).

Damit kommt dem steuerlichen Übertragungsstichtag überragende Bedeutung zu – und deshalb ist er meist nicht frei wählbar. § 2 UmwStG selbst ist „ius cogens“ – die handelsrechtliche Rückbeziehung wird steuerlich zwingend übernommen. Bei Einbringungen hingegen besteht nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG ein Wahlrecht, ob der Übergang wirtschaftlichen Eigentums steuerlich gelten (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Tz. 20.13) oder ob (auf Antrag) die differenzierte Sichtweise des § 20 Abs. 6 UmwStG den Stichtag bestimmen soll.

Eine weitere Wirkung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ist die Bestimmung des Schicksals der steuerlichen Einlagekonten (§ 27 KStG) der umwandlungsbeteiligten Körperschaften. Dieser Frage widmet sich § 29 KStG und die Finanzverwaltung in einem eigenen Anhang zum Umwandlungssteuererlass (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Tz. K.01 ff.). Grundsätzlich wird bei Umwandlungen von Körperschaften auf Körperschaften nach fiktiver Kapitalherabsetzung (§ 29 Abs. 1 KStG) eine Zusammenrechnung vorgenommen (§ 29 Abs. 2 Satz 1 KStG; „Seitwärtsverschmelzung“). Nur bei der Aufwärtsverschmelzung verschwindet das steuerliche Einlagekonto der übertragenden Körperschaft – systemgerecht – im „Nirvana“. Besonders schwierig wird es hingegen bei der Abwärtsverschmelzung, für die § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG zu beachten ist. Daher gibt es in der Tz. K.13 des Umwandlungssteuererlasses auch eine „Schritt-für-Schritt“-Anleitung für genau diesen Fall.

Genau diesen Fall hatte das FG Düsseldorf zuletzt auf dem Tisch (FG Düsseldorf v. 13.3.2024 – 7 K 2491/21 F, BeckRS 2024, 8760). Die klagende übernehmende Gesellschaft einer Abwärtsverschmelzung wollte die Wirkungen des § 29 Abs. 2 Satz 3 KStG gerne auf den 31.12.2018 umgesetzt sehen, wie im Verschmelzungsvertrag vorgesehen – die der Anmeldung der Verschmelzung nach § 17 Abs. 2 UmwG beigefügte Bilanz zeigte hingegen den 30.6.2019 als Stichtag. Mag die „Nomenklatur“ in diesem Bereich auch schwierig sein (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Tz. 02.02), so ist doch der Zusammenhang zwischen handelsrechtlichem und steuerlichem Stichtag für Zwecke des § 2 Abs. 1 UmwStG in der BFH-Rechtsprechung geklärt (BFH v. 29.4.2020 – XI R 39/18, BeckRS 2020, 19813, Rz. 22):

Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen Übertragungsstichtags ist der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag. Dies ist der Zeitpunkt, von dem an die Geschäfte der [übertragende Gesellschaft] als für Rechnung der [übenehmenden Gesellschaft] vorgenommen gelten (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), ... Die [übertragende Gesellschaft] hat daher auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht …, eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG; …), …. Der Ablauf dieses Tages … ist der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 UmwStG 2006).

So sieht es im Ergebnis auch das FG Düsseldorf – auch wenn das Gesetz, anders als etwa in § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG – die „Schlussbilanz im Sinne des § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes“ in § 2 UmwStG gar nicht erwähnt. Also: Die Wirkungen des § 29 KStG treten auf den Stichtag 30.6.2019 ein – die Veränderung im steuerlichen Einlagekonto gibt es „ein Jahr später“, so dass der veränderte Bestand in diesem Jahr bei einer Verschmelzung zur Aufnahme (§ 2 Nr. 1 UmwG) noch nicht zur Rückgewähr zur Verfügung steht (BeckOK KStG/Pohl, 20. Ed. 15.3.2024, KStG § 29 Rn. 92; BFH v. 19.7.2017 – I R 96/15, BeckRS 2017, 133903).

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