Wie hängt der ausschüttbare Gewinn mit den "besonderen steuerlichen Ausgleichsposten" des § 14 Abs. 4 KStG a.F. zusammen? (FG Köln v. 21.2.2024 - 13 K 2525/20)

Eine lange Kette von Kausalitäten bis zur Pflicht zum Einbehalt von Kapitalertragsteuer für die Klägerin: Wer (unter dem Regime bis zur „Einlagelösung“ des KöMoG) einen „besonderen aktiven steuerlichen Ausgleichsposten“ für organschaftlich verursachte Minderabführungen gebildet hatte (§ 14 Abs. 4 KStG a.F.), musste dies nach gesetzlicher Anordnung auf „der Steuerbilanz des Organträgers“ abbilden. Dabei war – entgegen der Praxis unter der Einlagelösung des KöMoG (§ 14 Abs. 4 KStG n.F.; BMF v. 29.9.2022, BeckVerw 574870, Rz. 4) – der besondere Ausgleichsposten nur „in Höhe des Betrags zu bilden, der dem Verhältnis der Beteiligung des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft entspricht“ (§ 14 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F.). Da der Vorgang „einkommensneutral“ ablaufen sollte (R 14.8 Abs. 1 Satz 2 KStR 2015), wurde die Einkommenswirkung außerbilanziell beseitigt, was in der Neufassung des § 14 Abs. 4 KStG ebenfalls der Fall ist (BMF v. 29.9.2022, BeckVerw 574870, Rz. 7).

Wie interagierte das „Alt-Regime“ des „besonderen aktiven steuerlichen Ausgleichspostens“ aber nun mit dem – nicht weniger komplexen – Regime des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG)? Diese Frage stellte sich für das FG Köln in seinem Urteil vom 21.2.2024 (13 K 2525/20, BeckRS 2024, 9654). Die klagende GmbH hatte bis zum 31.12.2016 besondere aktive steuerliche Ausgleichsposten gebildet und nahm im Wirtschaftsjahr 2017 zwei Ausschüttungen vor:

• Die erste Ausschüttung wurde unstreitig aus dem (vorrangig zu verzehrenden, § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG) „ausschüttbaren Gewinn“ (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG) des Wirtschaftsjahres 2016 (zur Relevanz des Bestands am Ende des vorigen Wirtschaftsjahres BFH v. 19.7.2017 – I R 96/15, BeckRS 2017, 133903) gespeist.
• Für die zweite Ausschüttung nahm die Klägerin hingegen an, dass diese nur teilweise kapitalertragsteuerpflichtig sei, da sie nur teilweise aus dem ausschüttbaren Gewinn des Wirtschaftsjahres 2016 finanziert sei. Dieser müsse um die besonderen aktiven steuerlichen Ausgleichsposten geringer ausfallen, da diese nicht zum „in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapital“ zählten.

Die Klage richtete sich dabei gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2017, mithin am Ende des Wirtschaftsjahres der Ausschüttungen, auf dessen Ende die Klägerin eine „zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos“ vermutet (BFH v. 30.1.2013 – I R 35/11, BeckRS 2013, 95139, Rz. 13; zur Bindungswirkung für die Anteilseigner unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG BFH v. 28.1.2015 – I R 70/13, BeckRS 2015, 94895).

Das beklagte Finanzamt – und auch das FG Köln – rechnen den besonderen aktiven steuerlichen Ausgleichsposten hingegen zum steuerbilanziellen Eigenkapital (BMF v. 4.6.2003, BeckVerw 041709, Rz. 16 ff.). Das nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG maßgebliche „um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital“ umfasse gerade auch die vom Gesetz angeordneten Ausgleichsposten, da bewusst nicht an handelsbilanzielle Größen angeknüpft werde. Deren gesetzlich angeordnete Bildung auf der Steuerbilanz (§ 14 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F.) müsse – unabhängig vom Streit um ihre eigentliche „Rechtsnatur“ – dazu führen, dass „sie zum Gegenstand des steuerbilanziellen Vermögens des Organträgers“ würden und sich dadurch „das Aktivvermögen des Organträgers erhöht“.

Durch § 34 Abs. 6e Satz 7 KStG hat der Gesetzgeber zwischenzeitlich die Ausgleichsposten des § 14 Abs. 4 KStG a.F. zwangsaufgelöst, so dass die Frage vor dem FG Köln „nur“ noch für Altfälle bestehen bleibt. Parallelen ergeben sich jedoch auch zur Frage, wie der (außerbilanziell zu bildende) Investitionsabzugsbetrag des § 7g EStG auf die „fiktive Dividende“ des § 7 UmwStG wirkt. Auch insoweit stellt das Gesetz auf das „in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital“ ab (dazu BFH v. 11.4.2019 – IV R 1/17, BeckRS 2019, 10976, Rz. 25 ff.).

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