§ 18 Abs. 3 UmwStG auch bei mittelbarer Beteiligung - brauchen wir diese "Innovation" des JStG 2024 wirklich?

§ 18 Abs. 3 UmwStG und kein Ende! Die besondere sachliche Gewerbesteuerpflicht treibt Steuerberaterinnen und Steuerberater, Finanzverwaltung und Finanzgerichte seit Langem um – erst in Form des § 18 Abs. 4 UmwStG a.F., dann in Form des heutigen § 18 Abs. 3 UmwStG (BeckOK GewStG/Weiss GewStG § 7 Rn. 167). Nach der Vorschrift unterliegt ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn für fünf Jahre nach der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person abweichend von den üblichen Regelungen (insb. § 7 Satz 2 GewStG) der Gewerbesteuer. Zu allem Unglück ist der dadurch ausgelöste Teil des gewerbesteuerlichen Messbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG, auch noch von der Steuerermäßigung nach § 35 EStG ausgeschlossen. Zuletzt haben Steuerpflichtige sowohl die Weite der Vorschrift zu spüren bekommen (Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils, FG Hessen v. 2.8.2023 – 8 K 1429/21, BeckRS 2023, 40811) als auch die Einschränkungen durch die Rechtsprechung des BFH genossen (kein Einbezug von Sonderbetriebsvermögen in den Veräußerungsgewinn unter § 18 Abs. 3 UmwStG, BFH v. 14.3.2024 – IV R 20/21, BeckRS 2024, 8869).

Im Jahressteuergesetz 2024, das zwischenzeitlich als Regierungsentwurf vom 5.6.2024 vorliegt, plant der Gesetzgeber nun eine „Ergänzung“ der Vorschrift (Seite 23 des Regierungsentwurfs vom 5.6.2024), die auf „Gestaltungen in der Praxis“ mit doppelstöckigen Personengesellschaften zielt (Seite 171 des Regierungsentwurfs vom 5.6.2024). Als neuer Satz 3 soll danach folgender Satz eingefügt werden:

Veräußert eine mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaftenan der übernehmenden Personengesellschaft beteiligte natürliche Person einen Anteil an der die Beteiligung vermittelnden Personengesellschaft oder gibt sie diesen auf, unterliegt ein Veräußerungs-oder Aufgabegewinn auf Ebene der vermittelnden Personengesellschaft der Gewerbesteuer, soweit dieser auf den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft entfällt.

Damit wird tief in die „Grundfesten“ des Gewerbesteuerrechts eingegriffen: Bislang wird die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils an einer Oberpersonengesellschaft nur bei dieser gewerbesteuerlich erfasst, wenn die Bedingungen des § 7 Satz 2 GewStG vorliegen, etwa wenn eine Kapitalgesellschaft die veräußernde Mitunternehmerin ist. Damit besteht ein Gleichlauf mit dem verfahrensrechtlichen Vorgehen bei einer solchen doppelstöckigen Personengesellschaft: Der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Obergesellschaft ist verfahrensrechtlich im Rahmen der gesonderten Feststellung der Einkünfte der Obergesellschaft zu erfassen (BFH v. 18.9.2007 – I R 79/06, BeckRS 2007, 25013074). Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Mitunternehmerschaft, zu deren Betriebsvermögen die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft gehört (sog. doppelstöckige Personengesellschaft), gewerbesteuerlich gerade „als einheitlicher Veräußerungsvorgang zu behandeln“ (R 7.1 Abs. 3 Satz 5 GewStR). Damit besteht ein Gleichlauf etwa zur Frage der Gewährung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG (R 16 Abs. 13 Satz 8 EStR). Eine Gleichstellung des unmittelbaren und mittelbaren Mitunternehmers entsprechend § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG („Sondermitunternehmer“) ist in § 18 Abs. 3 UmwStG gerade unterblieben.

Während der Dauer der Sperrfrist des § 18 Abs. 3 UmwStG bei einer (unmittelbaren oder mittelbaren) Unterpersonengesellschaft soll die Sperrfrist mithin „nach oben durchschlagen“ – entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung (OFD Koblenz v. 27.12.2004, DStR 2005, 194, unter 2.) und zahlreichen Stimmen im Schrifttum zur bisherigen Fassung des Gesetzes (Schmitt/Hörtnagl/Schmitt, 10. Aufl. 2024, UmwStG § 18 Rn. 41; Rödder/Herlinghaus/van Lishaut/Trossen, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 18 Rn. 89). Damit wird das von der Rechtsprechung in ständiger Rechtsprechung vertretene „Einheitskonzept“ (FG Bremen v. 16.2.2023 – 1 K 21/21, BeckRS 2023, 11022 Rn. 143 ff. mwN) durchbrochen (ohnehin nicht immer vorteilhaft für den Gewerbebetrieb, BeckOK GewStG/Weiss GewStG § 7 Rn. 573.7 ff.) und durch ein unsystematisches Sonderregime ersetzt (numerisches Beispiel auf Seite 171 des Regierungsentwurfs vom 5.6.2024): Die eigentlich sperrfristbehaftete Unterpersonengesellschaft ist dann – entgegen der Rechtsprechung des BFH zu dieser Frage (BFH v. 7.3.2019 – IV R 18/17, BStBl. II 2019, 696) – offenbar auch nicht mehr Schuldner der nach § 18 Abs. 3 UmwStG entstehenden Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG), sondern die (unmittelbare oder mittelbare) Oberpersonengesellschaft (im numerischen Beispiel auf Seite 171 des Regierungsentwurfs vom 5.6.2024 ist das die „PG 1“). Rein gewerbesteuerrechtlich „entfällt“ zudem kein Teil des Veräußerungsgewinns „auf den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft“ – die Formulierung kann nur „ökonomisch“ gemeint sein!

Wie schön „nach oben durchschlagende“ Sperrfristen für die Praxis sind, hat das Beispiel des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG zuletzt eindrucksvoll bewiesen (BFH v. 15.7.2021 – IV R 36/18, BeckRS 2021, 31980). Braucht das Gewerbesteuerrecht diese Komplikationen wirklich?

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