FG Münster zur Nachlasszugehörigkeit abgetretener Lebensversicherungsansprüche und getrennten Betrachtung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten bei der Optionsverschonung (FG Münster v. 11.04.2024 - 3 K 959/22 Erb)

von Gastbeitrag Steuerrecht, veröffentlicht am 04.06.2024

Rechtsgebiete: Steuerrecht|1115 Aufrufe

Nachfolgeplanung mittels Lebensversicherungen - dieses Thema musste das FG Münster in einem neuen Urteil angehen. Daneben musste es die Rechtsprechung des BFH II R 25/20 anwenden, wonach bei einer einheitlichen Schenkung von mehreren wirtschaftlichen Einheiten die Erklärung zur optionalen Vollverschonung für jede wirtschaftliche Einheit gesondert abgegeben werden kann. In einem Gastbeitrag greift Martin Obermeyer von Möhrle Happ Luther das Urteil des FG Münster auf.

Lebensversicherungen sind ein beliebtes Instrument der Nachfolgeplanung. In diesem Zusammenhang stellt sich typischerweise die Frage der Zugehörigkeit der Lebensversicherung zum Nachlass. Dies bestimmt sich danach, ob der Versicherungsnehmer, der gleichzeitig die versicherte Person ist, einen Bezugsberechtigten bestimmt hat. Sind nämlich die Erben bezugsberechtigt, erwerben diese den Anspruch auf die Versicherungssumme nicht kraft Erbrechts. Stattdessen wirkt die Lebensversicherung wie ein Vertrag zugunsten Dritter, mit der Folge, dass die Versicherungsleistung als Erwerb i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zu qualifizieren ist und damit nicht in den Nachlass fällt (BeckOK ErbStG/Böing ErbStG § 3 Rn. 271 ff.). Wurde hingegen kein Bezugsberechtigter bestimmt, fällt die Versicherungssumme in den Nachlass, und die Erben haben die Versicherungsleistung als Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu versteuern.

Um eine Besteuerung sowohl nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als auch nach Nr. 4 zu vermeiden, werden Gestaltungen gewählt, bei denen Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter mit dem Versicherten nicht identisch sind. In dieser Konstellation ist in den Grenzen des § 42 AO ein nicht steuerbarer Vorgang zu sehen. Auch der Abschluss einer sog. Versicherung auf verbundenes Leben (vgl. R E 3.6 ErbStR) kann sich anbieten.

Mit der Frage der Nachlasszugehörigkeit abgetretener Lebensversicherungsansprüche musste sich nun das FG Münster in seinem Urteil FG Münster vom 11.4.2024 (3 K 959/22 Erb, BeckRS 2024, 10047) befassen. In diesem nahm das Gericht auch zur Saldierung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten für Zwecke der Optionsverschonung Stellung.

In dem zu entscheidenden Fall wurden die Lebensversicherungen jedoch nicht zur Absicherung Familienangehöriger, sondern zur Sicherung von Bankdarlehen abgeschlossen. Der Erblasser war Gesellschafter einer GbR, welche die Anschaffung ihres Betriebsvermögens mit Bankdarlehen, die durch Lebensversicherungsverträge ihrer Gesellschafter abgesichert und nach Fälligkeit der Lebensversicherungen durch die Versicherungssummen getilgt werden sollten, abgesichert hatte. Um den Sicherungszweck und auch die Tilgung erreichen zu können, wurden Ansprüche aus den Lebensversicherungen an die kreditgebenden Banken erfüllungshalber abgetreten.

Das beklagte Finanzamt vertrat die Auffassung, dass mangels Bestimmung eines Bezugsberechtigten die Lebensversicherungssumme beim Tod des Versicherten zur Erbmasse gehöre. Somit sei Gesamtrechtsnachfolge eingetreten. Erst danach solle die Abtretung greifen.

Das FG führte aus, dass eine zur Sicherheit eines dem Versicherungsnehmer gewährten Darlehens abgetretene Forderung generell nicht mehr zum Nachlass gehöre. Als Besonderheit sei vorliegend jedoch zu berücksichtigen, dass die Abtretung nicht nur der Sicherung der Darlehensrückzahlungsansprüche diene, sondern auch der Tilgung der Forderungen. In dieser erfüllungshalber erfolgten Abtretung der Lebensversicherungsansprüche sei ein werthaltiger Anspruch des Erblassers gegenüber den finanzierenden Banken zu sehen, welcher als steuerpflichtiger Erwerb in den Nachlass falle.

Für die Bewertung der Ansprüche im Zusammenhang mit den abgetretenen Lebensversicherungen komme es darauf an, ob der Versicherungsfall bereits eingetreten sei – dann erfolge die Bewertung nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 S. 1 BewG mit dem Nennwert, oder die Versicherung noch nicht fällig sei – dann erfolge die Bewertung nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m § 12 Abs. 4 S. 1 BewG mit dem Rückkaufswert.

Weiter gab der Fall dem Gericht die Möglichkeit, die Entscheidung des BFH vom 26.7.2022 (II R 25/20, BeckRS 2022, 27940), nach der für erbschaftsteuerliche Zwecke auch bei einer einheitlichen Schenkung die Übertragung jedes Betriebs einzeln zu betrachten ist, aufzugreifen (BeckOK ErbStG/Claussen/Thonemann-Micker ErbStG § 13a Rn. 572 ff.).

Die Klägerin wählte in dem Mantelbogen zur Erbschaftsteuererklärung die Optionsverschonung i.S.d. § 13a Abs. 8 ErbStG a. F. für den gesamten Erwerb des begünstigten Vermögens. In der Ergänzungsliste führte sie zwei wirtschaftliche Einheiten auf. Eine davon wies einen negativen Wert auf. Das beklagte Finanzamt nahm eine Subtraktion der negativen Einheit vor, welche nicht begünstigungsfähig sei. Die Klägerin vertrat die Ansicht, dass für Zwecke der Optionsverschonung nur die wirtschaftlichen Einheiten mit begünstigungsfähigem Betriebsvermögen zu betrachten seien.

Dem schloss sich das FG Münster unter Verweis auf die genannte Rechtsprechung des BFH, welche auch bei Erwerben von Todes wegen Anwendung finden solle, an. Aus der Optionserklärung könne sich nicht ergeben, dass die wirtschaftlichen Einheiten vor Gewährung der Optionsverschonung zu saldieren seien. Eine für mehrere wirtschaftliche Einheiten abgegebene Optionserklärung verklammere diese Einheiten nicht in dem Sinn miteinander, dass sie vor Anwendung der Steuerbefreiung zusammenzufassen seien.

In welchem Umfang eine Erklärung zur Optionsverschonung abgegeben wird, sei zudem nach den §§ 133, 157 BGB („es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen“) zu ermitteln. Bei dieser Auslegung sei zugunsten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, dass die Optionsverschonung nur unter strengen Voraussetzungen gewährt wird. Eine Saldierung mehrerer wirtschaftlicher Einheiten für Zwecke der Optionsverschonung komme daher im vorliegenden Fall nicht in Betracht.